商業(yè)保理 增值稅(商業(yè)保理業(yè)務(wù)模式及各環(huán)節(jié)增值稅解析)

商業(yè)保理公司一般在收到賣方保理融資申請后，對買賣雙方進(jìn)行審驗(yàn)、評估，確認(rèn)該項(xiàng)應(yīng)收賬款債權(quán)真實(shí)、有效、合法后，給予產(chǎn)品供應(yīng)商應(yīng)收賬款一定額度的資金，并由商業(yè)保理公司負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款催收、管理銷售分戶帳等，以解決產(chǎn)品供應(yīng)商的資金需求。

二、商業(yè)保理的業(yè)務(wù)模式

商業(yè)保理的業(yè)務(wù)模式多種多樣，有傳統(tǒng)模式的商業(yè)保理及創(chuàng)新模式的商業(yè)保理，具體業(yè)務(wù)模式類型可總結(jié)為下圖。

1、融資保理是指商業(yè)保理公司在收到供貨商呈送的各種單據(jù)和代表應(yīng)收賬款債權(quán)的發(fā)票副本后立即給予供貨商一定額度的預(yù)付貨款，其余款項(xiàng)待貨款收妥后扣除商業(yè)保理公司的應(yīng)得收益再進(jìn)行支付，具有較強(qiáng)的融資屬性。

其中，附追索權(quán)保理是指商業(yè)保理公司不對產(chǎn)品賣方企業(yè)確定信用額度和提供壞賬擔(dān)保等商業(yè)保理業(yè)務(wù)，僅提供包含保理融資在內(nèi)的其他服務(wù)。在應(yīng)收賬款的還款期限到期后，無論債務(wù)人因?yàn)槭裁丛驅(qū)е聼o法支付應(yīng)付賬款，商業(yè)保理公司均有權(quán)要求向產(chǎn)品提供商追索，要求其回購相應(yīng)的應(yīng)收賬款并拒付尚未收回的剩余資金。

不附追索權(quán)保理是指商業(yè)保理公司和產(chǎn)品供應(yīng)商簽訂商業(yè)保理合同為其提供融資后，就放棄了向產(chǎn)品提供商追索融資款項(xiàng)的權(quán)利，一旦產(chǎn)品買方企業(yè)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)狀況無力償還購貨款時(shí)，由此發(fā)生的信用風(fēng)險(xiǎn)由商業(yè)保理公司自己負(fù)責(zé)。

2、到期保理是指供應(yīng)商以不附追索權(quán)的方式將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理公司，由商業(yè)保理公司履行信用及收款職責(zé)，在付款到期日從債務(wù)人處收回貨款或在債務(wù)人由于信用風(fēng)險(xiǎn)無法償付的狀況下，由保理公司將扣除相關(guān)費(fèi)用的凈款項(xiàng)支付給供應(yīng)商。這種模式的主要職能是應(yīng)收賬款催收、管理銷售分戶帳及壞賬擔(dān)保。

三、各業(yè)務(wù)模式增值稅分析

(一)供應(yīng)商應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

確定應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅，關(guān)鍵在于界定應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓是否屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓主要是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

應(yīng)收賬款既不屬于資產(chǎn)管理產(chǎn)品也不屬于金融衍生品，因此，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，無需繳納增值稅。

(二)商業(yè)保理公司購入應(yīng)收賬款

(1)對于融資保理，商業(yè)保理公司購入應(yīng)收賬款主要是為供應(yīng)商提供融資服務(wù)，折價(jià)購入應(yīng)收賬款與最終收款之間的差額本質(zhì)上帶有利息屬性，但同時(shí)也會涉及因提供咨詢服務(wù)等單獨(dú)收取額外費(fèi)用的情形。因此，商業(yè)保理公司取得的利息性質(zhì)的收益應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，但此處需要先對保本收益的概念做以分析，增值稅中所稱的“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

此處的保本所強(qiáng)調(diào)的是合同約定的本金償還義務(wù)，而不是只有無沒能力償還的風(fēng)險(xiǎn)。基于這一本質(zhì)，有觀點(diǎn)認(rèn)為商業(yè)保理公司所簽訂的保理合同，無論有無追索權(quán)，都不改變購貨方無條件支付貨款的義務(wù)，都符合保本的定義，均應(yīng)按貸款服務(wù)以6%稅率繳納增值稅。

對于這一觀點(diǎn)，本文認(rèn)為其搞錯了合同對象，保理合同的簽訂雙方為供貨方及商業(yè)保理公司，而貸款服務(wù)的雙方當(dāng)事人也僅為供貨方與商業(yè)保理公司，并不涉及購貨方，所以判斷該收益是否保本，要看供貨方與商業(yè)保理公司之間的合同安排，而不能穿透至供貨方與購貨方之間的合同安排，那樣不符合增值稅業(yè)務(wù)流與發(fā)票流的合一。

因此，對于附追索權(quán)的保理合同，由于供貨商承諾債務(wù)人無力還款時(shí)，承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，因此屬于承諾還本的保本收益，應(yīng)按貸款服務(wù)以6%稅率繳納增值稅。

對于不附追索權(quán)的保理合同，由于債務(wù)人無力還款風(fēng)險(xiǎn)全部由商業(yè)保理公司自己承擔(dān)。其實(shí)質(zhì)是供貨商未對商業(yè)保理公司承諾其可以獲得保本收益，因此應(yīng)按非保本收益無需繳納增值稅。

而對于額外收取的咨詢費(fèi)等，若是按應(yīng)收賬款一定比例收取的費(fèi)用而未提供實(shí)質(zhì)的咨詢服務(wù)或與該保理合同直接相關(guān)，則下游無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

(2)對于到期保理，其并未對供貨方提供融資服務(wù)，而是提供了應(yīng)收賬款催收、管理銷售分戶帳及壞賬擔(dān)保等服務(wù)，均是屬于直接收取費(fèi)用的金融服務(wù)，稅率為6%。

(三)銷售發(fā)票的開具

在保理業(yè)務(wù)中，有些情況下貨款交付供貨方后，供貨方再轉(zhuǎn)交商業(yè)保理公司，而有些情況下由商業(yè)保理公司直接從購貨方收取款項(xiàng)。無論采取哪種方式，應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓都不應(yīng)該改變原有的開票主體，對于融資租賃保理，國家稅務(wù)總局公告2015年第90號文件規(guī)定，融資租賃債權(quán)的轉(zhuǎn)讓不改變基礎(chǔ)的租賃關(guān)系，仍由出租人向承租人開票。

(四)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

對于商業(yè)保理公司，本文認(rèn)為應(yīng)根據(jù)其與供貨方之間合同的內(nèi)容來確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：若約定由供貨方按期交付貨款，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收取該貨款或供貨方與商業(yè)保理公司之間約定的付款日;若約定由商業(yè)保理公司按買賣合同約定時(shí)間直接向購貨方收取貨款，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收取該貨款或供貨方與購貨方之間約定的付款日。

對于商業(yè)保理公司在收款過程中發(fā)生的逾期款項(xiàng)，最初(財(cái)稅〔2016〕36號)附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第四條規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

從監(jiān)管來說，目前商業(yè)保理公司已劃歸中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會監(jiān)管,屬于金融企業(yè)，但最初增值稅中所列舉的金融企業(yè)僅包括銀行(包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行)、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司。是有限列舉，不包括商業(yè)保理公司，因此按當(dāng)時(shí)規(guī)定不適用該政策。

但當(dāng)時(shí)在前海國稅局對營改增稅政重點(diǎn)及實(shí)務(wù)操作問題的輔導(dǎo)會上，認(rèn)可了商業(yè)保理公司可沿用這一規(guī)定，后財(cái)稅〔2016〕140號將該范圍擴(kuò)大到所有經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會批準(zhǔn)成立的金融機(jī)構(gòu)，筆者認(rèn)為，雖然目前存在的商業(yè)保理公司由于最初不歸銀保監(jiān)會監(jiān)管，所以并非經(jīng)銀保監(jiān)會審批，但隨著監(jiān)管的移交，從實(shí)質(zhì)上說，目前商業(yè)保理公司也應(yīng)可適用該政策。

(五)再保理業(yè)務(wù)

商業(yè)保理公司可能為了融資將受讓的有追索權(quán)的應(yīng)收賬款再折價(jià)轉(zhuǎn)讓給銀行，該業(yè)務(wù)本質(zhì)上仍屬于“貸款”，銀行仍按貸款服務(wù)繳納增值稅，具體按是否保本判斷是否需要繳納增值稅。

而對于原商業(yè)保理公司，有觀點(diǎn)認(rèn)為需根據(jù)再保理合同具體條款分析是按持有期間取得利息還是原保理合同的全部利息繳納增值稅。本文認(rèn)為，應(yīng)收賬款的再次轉(zhuǎn)讓并沒有改變供貨方與商業(yè)保理公司，以及商業(yè)保理公司與銀行之間的合同關(guān)系，若商業(yè)保理公司僅按持有期間利息繳納增值稅，與原保理合同內(nèi)容不符，商業(yè)保理公司雖轉(zhuǎn)讓了該應(yīng)收賬款，但按原保理合同其仍有權(quán)收取全部應(yīng)收賬款，再保理合同的新安排僅是銀行對商業(yè)保理公司提供的融資，并不能越過商業(yè)保理公司算作為供貨商提供貸款。因此商業(yè)保理公司應(yīng)按原保理合同的全部利息繳納增值稅。

這里再保理業(yè)務(wù)中遇到的最大問題是利息的重復(fù)征稅，其目前無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，也無法差額扣除，需未來政策進(jìn)一步明確來解決這一問題。

以上為本文作者的分析觀點(diǎn)，愿與各位從業(yè)者共同探討。

來源：津信咨詢 作者：廉歡

2019年1月的解析——

保理業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)稅淺析

根據(jù)保理業(yè)務(wù)一般定義，保理是指從他人手中以較低的價(jià)格購買債權(quán)并通過收回債權(quán)而獲利的經(jīng)濟(jì)活動。我國業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)中，一般將保理業(yè)務(wù)區(qū)分為銀行保理和商業(yè)保理。

1、銀行保理

2014年由中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會（簡稱銀監(jiān)會）公布的《商業(yè)銀行保理業(yè)務(wù)管理暫行辦法》中稱“保理業(yè)務(wù)是以債權(quán)人轉(zhuǎn)讓其應(yīng)收賬款為前提，集應(yīng)收賬款催收、管理、壞賬擔(dān)保及融資于一體的綜合性金融服務(wù)。債權(quán)人將其應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行向其提供下列服務(wù)中至少一項(xiàng)的，即為保理業(yè)務(wù)：

(1)應(yīng)收賬款催收：商業(yè)銀行根據(jù)應(yīng)收賬款賬期，主動或應(yīng)債權(quán)人要求，采取電話、函件、上門等方式或運(yùn)用法律手段等對債務(wù)人進(jìn)行催收。

(2)應(yīng)收賬款管理：商業(yè)銀行根據(jù)債權(quán)人的要求，定期或不定期向其提供關(guān)于應(yīng)收賬款的回收情況、逾期賬款情況、對賬單等財(cái)務(wù)和統(tǒng)計(jì)報(bào)表，協(xié)助其進(jìn)行應(yīng)收賬款管理。

(3)壞賬擔(dān)保：商業(yè)銀行與債權(quán)人簽訂保理協(xié)議后，為債務(wù)人核定信用額度，并在核準(zhǔn)額度內(nèi)，對債權(quán)人無商業(yè)糾紛的應(yīng)收賬款，提供約定的付款擔(dān)保。

(4)保理融資：以應(yīng)收賬款合法、有效轉(zhuǎn)讓為前提的銀行融資服務(wù)。

以應(yīng)收賬款為質(zhì)押的貸款，不屬于保理業(yè)務(wù)范圍?！?/p>

2、商業(yè)保理

2012年《商務(wù)部關(guān)于商業(yè)保理試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》（商資函2012419號）中規(guī)定:商業(yè)保理試點(diǎn)的內(nèi)容為“設(shè)立商業(yè)保理公司，為企業(yè)提供貿(mào)易融資、銷售分戶賬管理、客戶資信調(diào)查與評估、應(yīng)收賬管理與催收、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保等服務(wù)?！?/p>

中國服務(wù)貿(mào)易協(xié)會商業(yè)保理專業(yè)委員會（簡稱cfec)在2013年3月發(fā)布《中國商業(yè)保理行業(yè)研究報(bào)告2012》，其中對保理的描述為，“保理是指保理商（銀行或商業(yè)保理公司）以受讓企業(yè)因銷售貨物或提供服務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款為前提，所提供的貿(mào)易融資、銷售分戶賬管理、應(yīng)收賬款催收、信用風(fēng)險(xiǎn)控制與壞賬擔(dān)保等服務(wù)功能的綜合性信用服務(wù)，它可以廣泛滲透到企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作、財(cái)務(wù)運(yùn)作等各方面。只要有貿(mào)易和賒銷，保理就可以存在，它適用于各種類型的企業(yè)?！?/p>

同時(shí)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移情況，又可以分為附追索權(quán)的保理和不附追索權(quán)的保理。由于風(fēng)險(xiǎn)過大，我國銀行一般不開展無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。

3、保理業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)稅分析

根據(jù)目前我國增值稅系列文件，根據(jù)以上業(yè)務(wù)關(guān)系，可以大體將保理業(yè)務(wù)各分類增值稅應(yīng)稅范圍劃分如下：

1、銀行保理，貸款或者收費(fèi)金融服務(wù)。以融資為主要業(yè)務(wù)內(nèi)容，則符合增值稅貸款定義，按照6%納稅，不可開具專用發(fā)票。以催收、管理等為主要業(yè)務(wù)內(nèi)容，符合直接收費(fèi)金融服務(wù)，按照6%納稅，可以開具專用發(fā)票。