混合銷售和兼營的區(qū)別及稅務(wù)處理(兼營和混合銷售的稅務(wù)處理)

但增值稅法規(guī)同時(shí)提出一些特殊的兼營行為，將其定性為“混合銷售”，最常見的即為銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)。核心在于其屬于同一項(xiàng)銷售行為，并且二者存在實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系(買了電梯不安裝無法使用，非專業(yè)人士無法安裝電梯，只能由電梯廠家提供安裝服務(wù))。

國稅總局的出發(fā)點(diǎn)是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，因此引申出“混合銷售”概念，適用混合銷售的行為，納稅人只需將合計(jì)價(jià)款按主業(yè)繳納增值稅，避免無法區(qū)分貨物和勞務(wù)計(jì)稅基數(shù)的情形。

但由于兼營和混合銷售很多情況下難以界定，且同時(shí)新增規(guī)定了幾項(xiàng)特殊的混合銷售，進(jìn)一步導(dǎo)致實(shí)務(wù)中企業(yè)難以定性，因此可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

舉例如下：

1.餐飲業(yè)案例

甲去旺哥小吃店點(diǎn)了一份蛋炒飯，同時(shí)加了一碟旺哥自制涼菜、一根火腿腸、一個(gè)鹵蛋和一瓶可樂。

(1)如果甲都是堂食，如何認(rèn)定?

(2)如果甲選擇打包外賣，如何認(rèn)定?

(3)如果甲開始堂食，后面將剩余部分打包帶走，如何認(rèn)定?

(4)如果旺哥小吃店不設(shè)堂食，只提供外賣，如何認(rèn)定?

2.酒店業(yè)案例

去酒店住宿，酒店免費(fèi)提供早餐、洗漱用品及2瓶礦泉水。但其余酒水、特產(chǎn)需要付費(fèi)，如何認(rèn)定?

3.旅游景點(diǎn)案例

景點(diǎn)銷售門票的同時(shí)，提供租賃游船、自行車、觀光巴士等，如何認(rèn)定?

4.物業(yè)公司案例

物業(yè)公司提供物業(yè)服務(wù)，同時(shí)代收水電費(fèi)、幫業(yè)主維修房屋，如何認(rèn)定?

5.房地產(chǎn)公司案例

房地產(chǎn)公司賣房同時(shí)賣家電禮包，物業(yè)禮包如何認(rèn)定?

兼營和混合銷售的一般規(guī)定

根據(jù)財(cái)稅201636號(hào)規(guī)定：

1.兼營

第三十九條：納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

具體為：

(1)兼有不同稅率的，從高適用稅率。

(2)兼有不同征收率的，從高適用征收率。

(3)同時(shí)兼有不同稅率和征收率的，從高適用稅率。

2.混合銷售

第四十條：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

因此，兼營是指納稅人經(jīng)營的業(yè)務(wù)中，有兩項(xiàng)或多項(xiàng)銷售行為，這些銷售行為相互獨(dú)立，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。如生產(chǎn)汽車的企業(yè)，同時(shí)給其他企業(yè)做技術(shù)培訓(xùn)。

而混合銷售是一項(xiàng)銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，針對(duì)同一個(gè)客戶，且二者之間有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這是與兼營行為明顯區(qū)別的標(biāo)志。

如在廣百廣場(chǎng)購買廣百電器銷售的空調(diào)，同時(shí)廣百提供送貨上門服務(wù)就屬于混合銷售。但如果廣百廣場(chǎng)其他商家銷售商品，也可一起委托廣百送貨，則不屬于混合銷售。

二者區(qū)別可從以下方面進(jìn)行判斷：

1.銷售方是否只發(fā)生了一項(xiàng)銷售行為?

2.該行為是否是針對(duì)同一客戶發(fā)生?

3.提供的服務(wù)與銷售貨物之間是否具有關(guān)聯(lián)從屬關(guān)系?

同時(shí)滿足以上條件的屬于混合銷售，否則為兼營行為。

同時(shí)應(yīng)注意混合銷售的模式僅為貨物+服務(wù)，沒有貨物+貨物(汽車+大米)、貨物+不動(dòng)產(chǎn)(別墅+寶馬)、貨物+無形資產(chǎn)(手機(jī)+網(wǎng)絡(luò)會(huì)員)、不動(dòng)產(chǎn)+服務(wù)(住宅+物管服務(wù))、不動(dòng)產(chǎn)+無形資產(chǎn)(住宅+品牌)等。兼營則可以上述任意模式組合。

兼營和混合銷售的特殊規(guī)定

(一)銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)

為了平衡及降低生產(chǎn)制造企業(yè)稅負(fù)，國稅總局針對(duì)銷售貨物提供勞務(wù)的部分業(yè)務(wù)出臺(tái)了特殊規(guī)定，如分別核算銷售額的，可按兼營處理，且提供勞務(wù)部分可按簡(jiǎn)易計(jì)稅。原因在于很多銷售貨物同時(shí)提供勞務(wù)的企業(yè)很難判斷誰是主業(yè)，如按銷售貨物13%征稅，稅負(fù)過重;如按提供勞務(wù)9%征稅，可能導(dǎo)致部分企業(yè)進(jìn)行惡意籌劃，造成致稅源流失。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào))第一條：

納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

(二)銷售外購機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào))第六條：

一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

即：銷售外購機(jī)器設(shè)備的可以按混合銷售也可以按兼營，關(guān)鍵看是否分別核算。但注意僅限于機(jī)器設(shè)備。

(三)特殊服務(wù)業(yè)(餐飲、景點(diǎn)、物管)

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅2016140號(hào))相關(guān)規(guī)定：

九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

十一、納稅人在游覽場(chǎng)所經(jīng)營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務(wù)”繳納增值稅。

十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

同時(shí)解讀明確：

以上“外賣食品”，僅指該餐飲企業(yè)參與了生產(chǎn)、加工過程的食品。對(duì)于餐飲企業(yè)將外購的酒水、農(nóng)產(chǎn)品等貨物，未進(jìn)行后續(xù)加工而直接與外賣食品一同銷售的，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。(否則所有商店都按飯店的名義來銷售，稅率由13%降低至6%，會(huì)造成稅源流失)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第31號(hào))十二條規(guī)定：

納稅人現(xiàn)場(chǎng)制作食品并直接銷售給消費(fèi)者，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

以例說法

因此前文1~5項(xiàng)所述問題，筆者認(rèn)為按下述處理：

1.餐飲業(yè)案例

(1)只要是堂食的，符合36號(hào)文：餐飲服務(wù)，是指通過同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)定，無論銷售自制還是外購的商品，都按混合銷售處理。餐飲企業(yè)明顯不以銷售貨物為主，因此按餐飲服務(wù)納稅。

(2)如果屬于外賣的，則需要細(xì)分以下情況：

①銷售蛋炒飯、自制涼菜屬于餐飲企業(yè)生產(chǎn)加工的食品，按提供餐飲服務(wù)納稅。

②銷售火腿腸一般需要再加工，也按餐飲服務(wù)納稅;

③銷售自制鹵蛋按餐飲服務(wù)納稅;

④銷售外購帶包裝的鹵蛋成品和可樂，則按銷售貨物納稅;

2.酒店業(yè)案例

(1)免費(fèi)提供的早餐、洗漱用品及礦泉水，實(shí)際上其價(jià)格已包括在房費(fèi)內(nèi)，按住宿服務(wù)繳納增值稅。

(2)其余需要付費(fèi)的酒水、特產(chǎn)屬于酒店的兼營活動(dòng)，應(yīng)分別核算納稅。

3.旅游景點(diǎn)案例

景點(diǎn)側(cè)重于提供旅游服務(wù)，提供租賃交通工具是為了更好的提供旅游體驗(yàn)。因此根據(jù)140號(hào)文，參照混合銷售按文化體育服務(wù)納稅，不按有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)納稅。

4.物業(yè)公司案例

物業(yè)公司提供物管服務(wù)和收水電費(fèi)、維修服務(wù)并無直接關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)按兼營分別核算納稅。

(1)代收水電費(fèi)按轉(zhuǎn)售水電處理，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第54號(hào)，其中水費(fèi)可按3%差額征稅。

(2)根據(jù)140號(hào)文，維修服務(wù)應(yīng)按建筑服務(wù)納稅。但如果維修服務(wù)屬于物業(yè)管理服務(wù)合同的范疇，相關(guān)支出已包括在物管費(fèi)當(dāng)中，業(yè)主無需再行支付對(duì)價(jià)，則物業(yè)公司直接按物業(yè)管理服務(wù)納稅。(本文原創(chuàng)：旺文生義)

針對(duì)前文所述第5個(gè)問題，房地產(chǎn)公司賣房同時(shí)賣家電禮包，屬于不動(dòng)產(chǎn)+貨物形式，賣物業(yè)禮包屬于不動(dòng)產(chǎn)+服務(wù)形式，原則上不屬于36號(hào)文規(guī)定的混合銷售，應(yīng)按兼營行為分別核算銷售額計(jì)算納稅。

但實(shí)務(wù)中，上述業(yè)務(wù)主要目的為促銷不動(dòng)產(chǎn)。對(duì)于銷售的物業(yè)禮包，后續(xù)服務(wù)一般由物業(yè)公司提供，并非房地產(chǎn)企業(yè)提供。銷售的家電亦為房地產(chǎn)企業(yè)購入后作為一種促銷手段提供，最終房地產(chǎn)企業(yè)均需要支付對(duì)價(jià)給第三方。

因此在房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，銷售外購貨物或服務(wù)的，筆者認(rèn)為可參照混合銷售處理，直接按銷售不動(dòng)產(chǎn)申報(bào)繳納增值稅。

目前廣東、山東已明確按混合銷售處理。

廣東國稅解答房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增實(shí)務(wù)中的23個(gè)問題：銷售商品房時(shí)提供精裝修應(yīng)按照兼營行為征收增值稅;提供家具、家電屬于混合銷售行為，應(yīng)按照該納稅人的主營業(yè)務(wù)繳納增值稅。

山東省國稅局全面推開營改增試點(diǎn)政策指引(七)：九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“買房送裝修、送家電”征稅問題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售住房贈(zèng)送裝修、家電，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種營銷模式，其主要目的為銷售住房。購房者統(tǒng)一支付對(duì)價(jià)，可參照混合銷售的原則，按銷售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率申報(bào)繳納增值稅。

其中裝修服務(wù)與銷售不動(dòng)產(chǎn)適用同一稅率，按兼營或混合銷售稅負(fù)上無差別。

兼營和混合銷售總結(jié)

1.一般納稅人銷售外購活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件等同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)的，依然需要遵循36號(hào)文規(guī)定，按混合銷售處理。

2.無特殊規(guī)定外，視同銷售只適用：貨物+服務(wù)模式，其中貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)，不包括無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。

3.一般納稅人銷售無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)提供服務(wù)的，不屬于混合銷售。如賣房的同時(shí)提供簽約服務(wù)、辦證服務(wù)等。

4.兼營和混合銷售存在籌劃空間，納稅人可根據(jù)主營業(yè)務(wù)選擇適用兼營或混合銷售。如銷售貨物為主的，可選擇兼營處理;提供服務(wù)為主的，可選擇混合銷售處理。但應(yīng)注意合同條款、會(huì)計(jì)核算、發(fā)票開具與之匹配。

來源：旺文生義

2018年4月的解析——

兼營和混合銷售的稅務(wù)處理

一、兼營是指納稅人的經(jīng)營中既包括銷售貨物和加工修理修配勞務(wù)，又包括銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的行為。

處理原則

01納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

使用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。

3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

文件依據(jù)

1.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十九條

2.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2第一條第一款

3.《中人民共和國增值稅暫行條例》（中人民共和國國務(wù)院第538號(hào)令）第三條

02納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目：應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

文件依據(jù)

1.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十一條

2.《中人民共和國增值稅暫行條例》（中人民共和國國務(wù)院第538號(hào)令）第十六條

03適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

文件依據(jù)：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第二十九條

二、混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。

成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：一是銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，就不是混合銷售；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在于統(tǒng)一銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

處理原則

01基本規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

文件依據(jù)：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十條

02特殊規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。自2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本條規(guī)定執(zhí)行。

文件依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào))第一條

舉個(gè)例子

a百貨公司銷售空調(diào)并上門提供安裝服務(wù)?！旌箱N售

Ｂ公司銷售電瓶車，也提供電瓶車維修服務(wù)?！鏍I

Ｃ公司提供建筑服務(wù)的過程中使用了本公司生產(chǎn)的建材?！粚儆诨旌箱N售，分別適用不同的稅率或者征收率。

友情鏈接：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第52號(hào)），增值稅小規(guī)模納稅人（兼營）應(yīng)分別核算銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)的銷售額和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售額。增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2018年1月1日起至2020年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。