集團(tuán)企業(yè)分?jǐn)傎M(fèi)用稅收規(guī)定(企業(yè)集團(tuán)總部費(fèi)用跨境分?jǐn)偟亩悇?wù)初探)

按照中國(guó)相關(guān)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看：若“走出去”集團(tuán)總部能核實(shí)對(duì)應(yīng)境外服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員，如專(zhuān)門(mén)為境外項(xiàng)目服務(wù)而設(shè)置的“海外事業(yè)部”等機(jī)構(gòu)，其全部開(kāi)支，均應(yīng)計(jì)入境外相關(guān)項(xiàng)目，不得在企業(yè)所得稅前列支。若核實(shí)有為境外業(yè)務(wù)發(fā)生的上述各項(xiàng)共享服務(wù)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等共同性支出。這些費(fèi)用需要按收入、員工工資支出、資產(chǎn)或其它合理比例進(jìn)行分?jǐn)?，該分?jǐn)傓k法還需報(bào)送“走出去”企業(yè)的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局備案。與此同時(shí)，若中國(guó)集團(tuán)總部向其相關(guān)境外公司收取了相關(guān)管理服務(wù)費(fèi)收入，中國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定：其服務(wù)的提供方在中國(guó)，即勞務(wù)發(fā)生地在中國(guó)，因此就其收入要在中國(guó)繳納增值稅。也就是說(shuō)，中國(guó)集團(tuán)總部對(duì)應(yīng)其境外公司提供管理服務(wù)所發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用不能直接在稅前列支，要合理收取相應(yīng)的管理服務(wù)收入并繳納增值稅，若其收費(fèi)(分?jǐn)?標(biāo)準(zhǔn)不合理，還要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)整。

對(duì)于東道國(guó)來(lái)說(shuō)，這種集團(tuán)管理服務(wù)費(fèi)的分?jǐn)偅?dāng)然也是當(dāng)?shù)貣|道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仔細(xì)審核和重點(diǎn)征管的稅源。筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)建議：對(duì)于中國(guó)集團(tuán)總部發(fā)生應(yīng)該分?jǐn)偟骄惩忭?xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)該再細(xì)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是“體驗(yàn)式”(physical service)的服務(wù)，即服務(wù)的提供方與受益方處在同一的場(chǎng)所，不可分離，在物理和空間上可以容易直觀判定。這樣就可以直接確定境外的受益對(duì)象且相關(guān)總部的管理費(fèi)用可以由東道國(guó)在地公司來(lái)承擔(dān)。如中國(guó)集團(tuán)總部人員到東道國(guó)公司現(xiàn)場(chǎng)的出差費(fèi)用(如往返機(jī)票、當(dāng)?shù)氐淖∷?、餐飲、交通、?huì)務(wù)等費(fèi)用)，此類(lèi)費(fèi)用可直接由境外公司受益(或消費(fèi))所在國(guó)公司支付并在其當(dāng)?shù)毓径惽傲兄В鋵?duì)應(yīng)總部出差人員成本和費(fèi)用，也可以當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)服務(wù)費(fèi)的方式有境外公司直接安排支付，并代扣代繳相關(guān)增值稅，隨即直接在當(dāng)?shù)毓径惽傲兄?。因此不?yīng)在中國(guó)集團(tuán)總部先歸集，作為總部的發(fā)生的成本和費(fèi)用，隨后再向境外公司收費(fèi)或分?jǐn)?，這樣在總部及其境外公司的財(cái)會(huì)核算上會(huì)比較繁瑣和復(fù)雜，徒增在總部中國(guó)及東道國(guó)的稅務(wù)舉證責(zé)任。有些東道國(guó)的相關(guān)稅法規(guī)定還對(duì)此類(lèi)“體驗(yàn)式”的直接費(fèi)用，專(zhuān)門(mén)做了稅前列支的限定。如埃塞俄比亞和納米比亞的相關(guān)稅法規(guī)定，只有在該國(guó)家的航空公司或旅游中介訂購(gòu)的往返該國(guó)的機(jī)票，才能在所得稅前列支，否則相關(guān)往返該國(guó)的機(jī)票費(fèi)用不能在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅前列支，因此直接安排此類(lèi)總部對(duì)應(yīng)“體驗(yàn)式”費(fèi)用有當(dāng)?shù)鼐惩夤境袚?dān)就顯得格外必要和重要。另一類(lèi)是非“體驗(yàn)式”服務(wù)，即服務(wù)提供方與受益方并不在同一時(shí)間和空間里，也就是說(shuō)并不在同一個(gè)地方，時(shí)空可以分離，其服務(wù)并不是直接受益的關(guān)系。如中國(guó)集團(tuán)總部為其境外各國(guó)東道國(guó)公司提供的共享服務(wù)，這需要集團(tuán)總部以一個(gè)科學(xué)、合理的比例向其境外公司得到補(bǔ)償，即收取服務(wù)費(fèi)或分?jǐn)傁嚓P(guān)費(fèi)用。同時(shí)，還需要遵從其境外公司當(dāng)?shù)貙徲?jì)和稅務(wù)相關(guān)報(bào)備和審核程序和要求。

一般來(lái)說(shuō)，東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求境外注冊(cè)的法律機(jī)構(gòu)(如項(xiàng)目公司、子公司或分公司)，在支付上述中國(guó)總部集團(tuán)共享服務(wù)費(fèi)時(shí)代扣代繳增值稅，但大多數(shù)東道國(guó)都有“逆向增值稅機(jī)制”，上述共享服務(wù)的接受方扣繳的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣其銷(xiāo)項(xiàng)增值稅。

筆者在此提別提示：中國(guó)與巴基斯坦、印度就英國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，特別約定了“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的專(zhuān)項(xiàng)條款，享受相關(guān)限定優(yōu)惠稅率的預(yù)提所得稅。例如，因?yàn)榘突固箛?guó)內(nèi)法，對(duì)于提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)和提供技術(shù)服務(wù)未做區(qū)分，在中國(guó)與巴基斯坦的雙邊稅收協(xié)定中，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)與技術(shù)服務(wù)費(fèi)商定了相同的限制稅率。在中國(guó)與巴基斯坦的雙邊稅收協(xié)定，“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”是指提供管理、技術(shù)或咨詢(xún)服務(wù)，若中國(guó)集團(tuán)總部向巴基斯坦公司提供“技術(shù)服務(wù)”，則巴基斯坦公司在支付上述“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”時(shí)，則要在支付環(huán)節(jié)代扣代繳預(yù)提所得稅，預(yù)扣稅率為12.5%。與巴基斯坦相同，根據(jù)中國(guó)與印度的雙邊稅收協(xié)定，“特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)”中，二者采用相同的限制稅率，“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的預(yù)提所得稅稅率為10%。在中英雙邊稅收協(xié)定中，“技術(shù)費(fèi)”的預(yù)提所得稅稅率為10%，且將預(yù)扣稅稅基做了更加優(yōu)惠的限定，“調(diào)整數(shù)額”即打三折，以技術(shù)費(fèi)總額的70%計(jì)征預(yù)提所得稅。若中國(guó)集團(tuán)總部在巴基斯坦、印度和英國(guó)因“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”被代扣代繳的預(yù)提稅，將可以依照雙邊稅收協(xié)定，在中國(guó)申請(qǐng)相應(yīng)的企業(yè)所得稅抵扣。

在oecd的《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》(2017年)第7章《關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的特別考量》中專(zhuān)門(mén)提到“股東活動(dòng)”的相關(guān)費(fèi)用不能向其相關(guān)的集團(tuán)成員收取費(fèi)用?！肮蓶|活動(dòng)”一般是由某個(gè)集團(tuán)成員(通常為母公司或區(qū)域控股公司)，為其在一個(gè)或多個(gè)其他集團(tuán)成員的所有者利益，比如股東的地位，而獨(dú)立展開(kāi)。這類(lèi)活動(dòng)相關(guān)的成本應(yīng)該由股東承擔(dān)，在股東之間進(jìn)行分?jǐn)?。例如：與母公司報(bào)表要求(包括財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì))相關(guān)成本，包括合并報(bào)表，出于母公司利益而對(duì)子公司賬目進(jìn)行審計(jì)的成本，以及與為跨國(guó)企業(yè)準(zhǔn)備合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的成本;母公司遵從相關(guān)稅收法律的成本;與母公司股東溝通策略相關(guān)成本，與母公司財(cái)務(wù)分析、資金和其他利益相關(guān)者的相關(guān)成本;跨國(guó)集團(tuán)整體的公司治理相關(guān)的輔助成本等。也就是說(shuō)，“走出去”企業(yè)集團(tuán)總部不能將體現(xiàn)其自身“股東活動(dòng)”性質(zhì)的相關(guān)費(fèi)用、成本分?jǐn)偟狡渚惩庾庸?，否則對(duì)應(yīng)境外公司所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)做出轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)整，要求境外公司補(bǔ)交相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

中國(guó)總部對(duì)境外相關(guān)管理費(fèi)向相關(guān)境外公司收取(或分?jǐn)?一般需要向東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或提交相關(guān)審批的如下三種舉證資料;一是總部與境外公司的服務(wù)協(xié)議，一般是用總部的統(tǒng)一模板，將相關(guān)服務(wù)內(nèi)容分門(mén)別類(lèi)，進(jìn)行較詳細(xì)的闡述和約定。二是相關(guān)費(fèi)用及原始憑證的歸集，需要第三方財(cái)稅中介的驗(yàn)證報(bào)告，類(lèi)似與一個(gè)簡(jiǎn)單的審計(jì)報(bào)告書(shū)，主要是要第三方專(zhuān)業(yè)審計(jì)機(jī)關(guān)驗(yàn)證相關(guān)費(fèi)用、成本發(fā)生的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，在實(shí)操中，還有給審計(jì)師提供相關(guān)境外業(yè)管理業(yè)務(wù)發(fā)生的細(xì)節(jié)輔助證明資料，如會(huì)議紀(jì)要，相關(guān)郵件或通訊往來(lái)的記錄等，或相關(guān)總部管理人員的工薪情況及花費(fèi)時(shí)間的記錄，如日常填寫(xiě)簽名的時(shí)間表(time sheet)。有個(gè)別國(guó)家，如伊朗，發(fā)生在中國(guó)的相關(guān)費(fèi)用的真實(shí)性驗(yàn)證，還需要在該國(guó)主中國(guó)的大使國(guó)(主要是經(jīng)商處)來(lái)確認(rèn)。三是第三方中介機(jī)構(gòu)(如“四大”)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告，主要是要說(shuō)明集團(tuán)總部與其境外公司的相關(guān)管理服務(wù)收費(fèi)(分?jǐn)?是符合獨(dú)立企業(yè)交易的原則，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法科學(xué)和合理，其具體定價(jià)是公允和合適的。一般來(lái)說(shuō)，相關(guān)總部管理服務(wù)收費(fèi)(分?jǐn)?采用可比非受控法和成本加成法，若集團(tuán)總部相關(guān)管理服務(wù)不僅向其境外關(guān)聯(lián)成員企業(yè)提供，還有向第三方企業(yè)提供。此時(shí)，向第三方企業(yè)提供相同服務(wù)的收費(fèi)方式和計(jì)價(jià)就是首先參考和采用的，即一般用可比非受控法。若是集團(tuán)總部?jī)H項(xiàng)其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供相關(guān)管理服務(wù)，一般采用成本加成法，其具體計(jì)價(jià)方式要考慮集團(tuán)總部數(shù)據(jù)的便于歸集和客觀驗(yàn)證，特別是說(shuō)明與境外公司的受益對(duì)應(yīng)關(guān)系。例如，以境外各東道國(guó)的銷(xiāo)售收入來(lái)分配總部的市場(chǎng)調(diào)研費(fèi)，以參加網(wǎng)上培訓(xùn)的境外東道國(guó)財(cái)稅人員的人數(shù)來(lái)分配總部組織的相關(guān)遠(yuǎn)程專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)費(fèi)。若相關(guān)服務(wù)分類(lèi)計(jì)量和確認(rèn)不容易獲得，也可以采用境外公司中標(biāo)或簽約合同的金額作為分?jǐn)傄罁?jù)。還有就是第三方中介轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告中要特別說(shuō)明受益率，如成本加成率的可比性(如加成率3%-5%)和相關(guān)比較的分析的客觀依據(jù)。筆者特別在此特別提醒，該轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法一般要保持相對(duì)的穩(wěn)定性，一貫性，不能僅僅針對(duì)境外某個(gè)東道國(guó)的公司，而是要普遍適用和運(yùn)用于所有的集團(tuán)境外公司。只有上述三種文件被東道國(guó)當(dāng)?shù)氐膶徲?jì)師確認(rèn)認(rèn)可，被當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)接收同意，這樣的中國(guó)集團(tuán)總部的管理費(fèi)才能得以最終向東道國(guó)公司收取或分?jǐn)?，換言之，中國(guó)集團(tuán)總部才能以“專(zhuān)項(xiàng)管理服務(wù)費(fèi)”的方式得以收取實(shí)現(xiàn)，境外公司才能得以將相關(guān)總部費(fèi)用在其企業(yè)所得稅稅前列支。