非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收(上市公司和非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)處理)
一、稅法認(rèn)可的四類股權(quán)激勵(lì)方案
股權(quán)激勵(lì)，是指企業(yè)通過(guò)授予員工非上市公司股權(quán)或上市公司股票(以下不再作區(qū)分，按日常習(xí)慣表述)，對(duì)員工實(shí)施的一種激勵(lì)措施。企業(yè)以低于市場(chǎng)價(jià)的方式授予員工股權(quán)，對(duì)員工此前的工作業(yè)績(jī)予以獎(jiǎng)勵(lì)，并進(jìn)一步激發(fā)其工作熱情，與企業(yè)共同發(fā)展。稅法認(rèn)可的四類股權(quán)激勵(lì)，主要是指股票期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和股票增值權(quán)，前3種適用于所有公司，股票增值權(quán)主要適用于上市公司。在式討論股權(quán)激勵(lì)的稅收政策前，有必要先簡(jiǎn)要介紹股權(quán)激勵(lì)的四種模式，方便后續(xù)的討論。
(一)股票期權(quán)
股票期權(quán)，是指公司給予激勵(lì)對(duì)象在一定期限內(nèi)以事先約定的價(jià)格購(gòu)買本公司股權(quán)的權(quán)利。員工在行權(quán)時(shí)，可根據(jù)公司的發(fā)展情況，決定是否行權(quán)購(gòu)買股權(quán)。
股票期權(quán)的主要時(shí)間點(diǎn)(段)包括：
1、期權(quán)授予日。指公司將期權(quán)授予給員工的日期，具體可以分為集中授予日和日常授予日。
股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃一般會(huì)設(shè)置一個(gè)集中授予日，集中授予一批后，在期權(quán)池內(nèi)還預(yù)留一定比例的期權(quán)，以備后期人才引進(jìn)或職位升遷使用。公司可以統(tǒng)一日常授予的時(shí)點(diǎn)，例如在集中授予日后，每半年進(jìn)行一次日常授予，直至全部期權(quán)授予完畢。
2、等待期。指股票期權(quán)授權(quán)日與獲授股票期權(quán)首次可行權(quán)日之間的間隔。上市公司股票期權(quán)的等待期不應(yīng)少于12個(gè)月，非上市公司沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。
對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，等待期相當(dāng)于考核期，員工只有在等待期內(nèi)滿足了某些條件，比如沒(méi)有違反公司規(guī)章制度或達(dá)到了一定的業(yè)績(jī)，才可以在等待期結(jié)束后行權(quán)。不能滿足條件的，可以延長(zhǎng)等待期、降低行權(quán)比例或者取消授權(quán)。例如業(yè)績(jī)達(dá)到a級(jí)，可以100%行權(quán)，b級(jí)可以行權(quán)80%，c級(jí)可以行權(quán)60%，d級(jí)取消授權(quán)。
3、行權(quán)期。指可以行使期權(quán)的期間，等待期結(jié)束后就進(jìn)入行權(quán)期。
上市公司至少應(yīng)當(dāng)設(shè)置兩個(gè)行權(quán)期，同時(shí)規(guī)定激勵(lì)對(duì)象分期行權(quán)，每期可行權(quán)的股票期權(quán)比例不得超過(guò)激勵(lì)對(duì)象獲授股票期權(quán)總額的50%。每個(gè)行權(quán)期時(shí)限不得少于12個(gè)月，后一行權(quán)期的起算日不得早于前一行權(quán)期的屆滿日。對(duì)非上市公司沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。
4、可行權(quán)日。由于行權(quán)期時(shí)間較長(zhǎng)，如果員工在行權(quán)期內(nèi)任意行權(quán)，會(huì)帶來(lái)極大的管理成本，因此可以在行權(quán)期內(nèi)，具體約定可行權(quán)日。
首次可行權(quán)日還起到確定行權(quán)期起點(diǎn)的作用。在可行權(quán)日，員工可以行使期權(quán)，按照事先約定的價(jià)格購(gòu)買公司股票。
5、有效期。指股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃生效日(可能早于或等于股(票)權(quán)授予日)到最后一個(gè)行權(quán)期的結(jié)束日。
股票期權(quán)各行權(quán)期結(jié)束后，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有限期結(jié)束，激勵(lì)對(duì)象未行權(quán)的當(dāng)期股票期權(quán)應(yīng)當(dāng)終止行權(quán)，公司應(yīng)當(dāng)及時(shí)注銷。
6、限售期和可轉(zhuǎn)讓日。限售期和可轉(zhuǎn)讓日不是必然存在的，一般情況下，員工行權(quán)后取得的公司股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓，但是為了防止員工將股權(quán)轉(zhuǎn)讓后一走了之，公司可以約定限售期，在限售期內(nèi)，員工不可轉(zhuǎn)讓通過(guò)行權(quán)取得的公司股權(quán)。
限售期結(jié)束后的第一天為可轉(zhuǎn)讓日，此后員工轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)不再受到限制。
7、轉(zhuǎn)讓日。指員工實(shí)際將行權(quán)取得的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的日期。
(二)限制性股票
限制性股票，是指公司以一定的價(jià)格將本公司股權(quán)出售給員工，并同時(shí)規(guī)定，員工只有工作年限或業(yè)績(jī)目標(biāo)符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件后，才能對(duì)外出售該股權(quán)。
限制性股票的主要時(shí)間點(diǎn)(段)包括：
1、授予日。指公司將限制性股票授予給員工的日期。
2、限售期。指限制性股票授予日與首次解除限售日之間的間隔。上市公司股票期權(quán)的等待期不應(yīng)少于12個(gè)月，非上市公司沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。
限售期與股票期權(quán)的等待期作用類似，在限售期內(nèi)，員工不得轉(zhuǎn)讓限制性股票。
3、解除限售期。指限制性股票解除限售，可以轉(zhuǎn)讓的期間。
上市公司至少應(yīng)當(dāng)設(shè)置兩個(gè)解除限售期，同時(shí)規(guī)定分期解除限售，各期解除限售的比例不得超過(guò)激勵(lì)對(duì)象獲授限制性股票總額的50%。每期時(shí)限不得少于12個(gè)月。
4、轉(zhuǎn)讓日。指員工實(shí)際將解除限售的限制性股票轉(zhuǎn)讓的日期。
(三)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)
股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，是指公司直接以公司股(票)權(quán)無(wú)償對(duì)員工實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)一般不附有任何限制條件，是最為直接的股權(quán)激勵(lì)措施，但股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)不能在公司和員工間形成利益上的緊密聯(lián)系。
(四)股票增值權(quán)
股票增值權(quán)，是指上市公司授予公司員工在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級(jí)市場(chǎng)股票差價(jià)乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。股票增值權(quán)與股票期權(quán)較為類似，相當(dāng)于賦予被激勵(lì)人認(rèn)購(gòu)權(quán)和行權(quán)當(dāng)期即時(shí)向公司出售標(biāo)的股權(quán)的權(quán)利。
二、上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收政策
現(xiàn)階段，上市公司股權(quán)激勵(lì)和非上市公司股權(quán)激勵(lì)適用不同稅收政策。上市公司股權(quán)激勵(lì)，按照工資薪金稅目課稅。其中，股票期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)可以適用延長(zhǎng)納稅期限的稅收優(yōu)惠政策，股票增值權(quán)則沒(méi)有明確優(yōu)惠政策。
(一)上市公司股權(quán)激勵(lì)適用稅目和優(yōu)惠政策的稅法原理
對(duì)于股票期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，在股票期權(quán)行權(quán)日、限制性股票解禁日、取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日，員工實(shí)際取得了可以轉(zhuǎn)讓的股票。由于取得這部分股票的成本通常低于市場(chǎng)價(jià)格，差價(jià)部分是公司對(duì)員工過(guò)去工作成果的獎(jiǎng)勵(lì)，本質(zhì)上是以股票形式發(fā)放的獎(jiǎng)金，因此應(yīng)當(dāng)作為工資薪金納稅。
但是，考慮到取得股票的日期，員工可能尚未實(shí)際將股票轉(zhuǎn)讓，缺乏納稅必要資金。尤其是股票期權(quán)行權(quán)后，可能還有一段限售期，稅法對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)給予了延長(zhǎng)納稅期限的稅收優(yōu)惠政策。
對(duì)于股票增值權(quán)，在行權(quán)時(shí)取得的是現(xiàn)金，不存在納稅資金不足的問(wèn)題，故而應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)直接按照工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅。
(二)股票期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的稅務(wù)處理
1、授予階段的稅務(wù)處理
(1)授予期權(quán)、限制性股票時(shí)，通常不需要納稅
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕5號(hào))，員工接受實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)、限制性股票時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。這主要是因?yàn)?，這些權(quán)利或資產(chǎn)在授予時(shí)本身無(wú)法轉(zhuǎn)讓，也沒(méi)有明確的市場(chǎng)價(jià)值，考慮到估價(jià)困難，納稅人缺乏必要資金，在授予時(shí)不予征稅。
(2)期權(quán)在授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓(以下簡(jiǎn)稱為可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán))的，按工資薪金繳納個(gè)人所得稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函〔2006〕902號(hào))，如果股票期權(quán)在授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓，且在境內(nèi)或境外存在公開市場(chǎng)及掛牌價(jià)格，員工接受可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)時(shí)，屬于另有規(guī)定的情形，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)適用財(cái)稅〔2018〕164號(hào)的規(guī)定，即員工取得可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，作為股權(quán)激勵(lì)收入，計(jì)入工資薪金所得。在2021年12月31日前(之后的政策有待稅務(wù)總局另行明確，下同)，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)
如果員工以折價(jià)購(gòu)入方式取得可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格扣除折價(jià)購(gòu)入可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為股權(quán)激勵(lì)收入。
2、行權(quán)前轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
限制性股票在解除限售前是無(wú)法轉(zhuǎn)讓的，因此不存在提前轉(zhuǎn)讓的問(wèn)題。但是對(duì)于股票期權(quán)，一方面存在可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的方案，另一方面，即便在授予日約定不可轉(zhuǎn)讓，如果發(fā)生特殊情況，公司與員工達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，員工仍可能在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓。
(1)達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)：按工資薪金繳納個(gè)人所得稅
根據(jù)財(cái)稅〔2005〕35號(hào)、國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)，達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)，屬于因特殊情況在行權(quán)日之前轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入作為計(jì)稅依據(jù)，按照工資薪金所得征稅。股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，一般是指股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。如果員工以折價(jià)購(gòu)入方式取得可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格扣除折價(jià)購(gòu)入可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入。
對(duì)于這部分所得是否并入當(dāng)年綜合所得，稅法沒(méi)有明確規(guī)定。我們認(rèn)為，股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入同樣屬于股權(quán)激勵(lì)收入，應(yīng)當(dāng)適用財(cái)稅〔2018〕164號(hào)的規(guī)定，即在2021年12月31日前，不并入綜合所得，單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)
(2)可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓：按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅
根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)，員工取得可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)后，轉(zhuǎn)讓該股票期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)讓所得(轉(zhuǎn)讓收入-取得時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格)，作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這是因?yàn)?，可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)在取得時(shí)已經(jīng)按照工資薪金所得征稅，從這個(gè)意義上講，可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)在授予后，就脫離了股權(quán)激勵(lì)的范疇，成為員工合法所有的、可以流通轉(zhuǎn)讓的認(rèn)購(gòu)權(quán)，故而應(yīng)當(dāng)按照一般財(cái)產(chǎn)處理。這里需要注意，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票，暫免征收個(gè)人所得稅，但不包括轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)，因此轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)仍需繳納個(gè)人所得稅。
3、行權(quán)、解禁、取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)階段的稅務(wù)處理
(1)股票期權(quán)行權(quán)的稅務(wù)處理
1)不可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)行權(quán)：按工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅
根據(jù)財(cái)稅〔2005〕35號(hào)，對(duì)于股票期權(quán)，員工行權(quán)時(shí)從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)(施權(quán)價(jià))低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當(dāng)日的收盤價(jià))的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，故應(yīng)作為股權(quán)激勵(lì)收入，計(jì)入工資薪金所得征稅。計(jì)算公式為：
股權(quán)激勵(lì)收入=(行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià))×股票數(shù)量
根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)，員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)，一般是指員工行使股票期權(quán)購(gòu)買股票實(shí)際支付的每股價(jià)格。如果員工以折價(jià)購(gòu)入方式取得股票期權(quán)的，上述施權(quán)價(jià)可包括員工折價(jià)購(gòu)入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)格。
2)可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)行權(quán)：不再納稅
根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)，無(wú)論可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)是否在行權(quán)前轉(zhuǎn)讓，實(shí)際行使時(shí)，均不再計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅法作此規(guī)定，可能是考慮到在可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的授予日，已經(jīng)按照工資薪金所得計(jì)算繳納了個(gè)人所得稅，行權(quán)時(shí)再征稅會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅。但實(shí)際上，可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)本身屬于能夠自由流通的認(rèn)購(gòu)權(quán)，對(duì)于取得可轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)(授予的即授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，外購(gòu)的即實(shí)際支付的成本)與行權(quán)后取得股票的市場(chǎng)價(jià)格之差，仍應(yīng)作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅，否則將出現(xiàn)征管漏洞。
(2)限制性股票解禁：按照工資薪金所得納稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕461號(hào))，個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目依法扣繳其個(gè)人所得稅。
根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)，上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià))和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià))的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))
(3)取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)：按照工資薪金所得納稅
根據(jù)《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》(財(cái)稅〔2015〕116號(hào))，個(gè)人獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，按照“工資薪金所得”項(xiàng)目扣繳其個(gè)人所得稅。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)稅價(jià)格參照獲得股權(quán)時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)格確定。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào))，上市公司股票的公平市場(chǎng)價(jià)格，按照取得股票當(dāng)日的收盤價(jià)確定。取得股票當(dāng)日為非交易時(shí)間的，按照上一個(gè)交易日收盤價(jià)確定。
(4)股權(quán)激勵(lì)收入單獨(dú)計(jì)稅。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，在2021年12月31日前，上述股權(quán)激勵(lì)收入不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)
居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并計(jì)算股權(quán)激勵(lì)收入，按上述規(guī)定計(jì)算納稅。
(5)對(duì)股權(quán)激勵(lì)收入適用延長(zhǎng)納稅期限的優(yōu)惠政策
1)股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)納稅期限可延長(zhǎng)12個(gè)月
根據(jù)《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號(hào))，上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。
2)高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)可分期5年納稅
根據(jù)財(cái)稅〔2015〕116號(hào)，自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，個(gè)人一次繳納稅款有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
4、股票轉(zhuǎn)讓階段的稅務(wù)處理
對(duì)于行權(quán)、解禁后的股票，以及獎(jiǎng)勵(lì)的股票，員工后續(xù)轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于行權(quán)日、解禁日、取得獎(jiǎng)勵(lì)日股票公平市場(chǎng)價(jià)的差額，屬于個(gè)人在證券二級(jí)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓股票等有價(jià)證券而獲得的所得。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》(財(cái)稅字〔1998〕61號(hào))，從1997年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅。
(三)股票增值權(quán)的稅務(wù)處理
1、按工資薪金所得納稅
根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)，取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實(shí)際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場(chǎng)價(jià)與施權(quán)價(jià)之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價(jià)差收益的，該項(xiàng)價(jià)差收益應(yīng)作為員工取得的工資薪金所得，參照股票期權(quán)行權(quán)時(shí)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。盡管上述規(guī)定沒(méi)有使用股票增值權(quán)的概念，但是政策適用的對(duì)象其實(shí)就是股票增值權(quán)。隨后，財(cái)稅〔2009〕5號(hào)明確提出了股票增值權(quán)的概念，并沿用了上述稅收政策。
2、股票增值權(quán)的計(jì)稅依據(jù)
根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)，股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時(shí)依法扣繳其個(gè)人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：
股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)日股票價(jià)格-授權(quán)日股票價(jià)格)×行權(quán)股票份數(shù)
根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，在2021年12月31日前，股票增值權(quán)行權(quán)取得的股權(quán)激勵(lì)收入，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)
居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并計(jì)算股權(quán)激勵(lì)收入，按上述規(guī)定計(jì)算納稅。
3、不能適用延長(zhǎng)納稅期限的優(yōu)惠政策
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，可以適用延長(zhǎng)納稅期限優(yōu)惠政策的股權(quán)激勵(lì)，不包括股票增值權(quán)。因此，股票增值權(quán)行權(quán)取得的價(jià)差收益，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)日所在當(dāng)月繳納個(gè)人所得稅。
(四)上市公司企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))，上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
(1)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
(2)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
上述股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
由此可見，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，在會(huì)計(jì)上視為以資本公積支付工資薪金，上市公司可以相應(yīng)作稅前扣除。
(五)上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收征管
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào))，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，個(gè)人選擇在不超過(guò)12個(gè)月期限內(nèi)繳稅的，上市公司應(yīng)自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅延期納稅備案表》。
上市公司初次辦理股權(quán)激勵(lì)備案時(shí)，還應(yīng)一并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議。
三、非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收政策
(一)非上市公司股權(quán)激勵(lì)適用稅目和優(yōu)惠政策的稅法原理
非上市公司股權(quán)激勵(lì)，符合條件的，可以適用遞延納稅的稅收優(yōu)惠政策，主要也是基于納稅必要資金問(wèn)題的考慮。遞延納稅，是指非上市公司實(shí)施符合條件的股權(quán)激勵(lì)，納稅人可在股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得時(shí)暫不納稅，待實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，直接按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費(fèi)后的差額，計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即：
1、不具體明確納稅期限，直接遞延到股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)納稅。相較于延長(zhǎng)納稅期限，遞延納稅賦予納稅人更加優(yōu)惠的納稅期限利益。
2、不計(jì)入工資薪金所得，全額計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。稅率方面，不適用3%—45%的累進(jìn)稅率，而是適用固定20%的比例稅率，對(duì)于高額股權(quán)激勵(lì)能夠附加良好節(jié)稅效果。
對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，其股票可以在二級(jí)市場(chǎng)上自由交易(不含限售股)，比較容易變現(xiàn)，股權(quán)激勵(lì)收入尚可延長(zhǎng)12個(gè)月納稅。對(duì)于非上市公司來(lái)說(shuō)，除中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的公司(新三板掛牌公司)以外，非上市公司股權(quán)缺少公開交易市場(chǎng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓較為困難，可能很長(zhǎng)時(shí)間無(wú)法變現(xiàn)，有必要給予非上市公司更加優(yōu)惠的待遇，這本質(zhì)上也是納稅必要資金原理的體現(xiàn)。
(二)非上市公司股權(quán)激勵(lì)遞延納稅條件
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵(lì)(包括股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì))須同時(shí)滿足以下條件：
1、主體條件。屬于境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。
2、客體條件。激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。激勵(lì)標(biāo)的股權(quán)包括通過(guò)增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵(lì)對(duì)象的股權(quán)。
3、行業(yè)條件。實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的公司及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。
4、對(duì)象條件。激勵(lì)對(duì)象應(yīng)為公司董事會(huì)或股東(大)會(huì)決定的技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員，激勵(lì)對(duì)象人數(shù)累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%。
本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)，按照股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之上月起前6個(gè)月“工資薪金所得”項(xiàng)目全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的平均人數(shù)確定。
5、程序條件。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃經(jīng)公司董事會(huì)、股東(大)會(huì)審議通過(guò)。未設(shè)股東(大)會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門審核批準(zhǔn)。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)列明激勵(lì)目的、對(duì)象、標(biāo)的、有效期、各類價(jià)格的確定方法、激勵(lì)對(duì)象獲取權(quán)益的條件、程序等。
6、持有期限。
(1)股票期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年。
(2)限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年。
(3)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)之日起應(yīng)持有滿3年。
上述時(shí)間條件須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中列明。
7、計(jì)劃期限。股票期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時(shí)間不得超過(guò)10年。
(三)非上市公司股權(quán)激勵(lì)遞延納稅的稅務(wù)處理
1、取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)：暫不納稅
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合上述規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即：?jiǎn)T工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅。
2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)：按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計(jì)算。員工取得符合條件、實(shí)行遞延納稅政策的股權(quán)激勵(lì)，與不符合遞延納稅條件的股權(quán)激勵(lì)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算。
3、取得股權(quán)激勵(lì)后，公司在境內(nèi)上市
個(gè)人因股權(quán)激勵(lì)取得股權(quán)后，在遞延納稅期間，非上市公司在境內(nèi)上市，該部分遞延納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)化為股票(限售股)。處置股票時(shí)，按照限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行。即：
(1)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入-(限售股原值+合理稅費(fèi))
其中：
1)限售股轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓限售股股票實(shí)際取得的收入。
2)限售股原值，是指限售股買入時(shí)的買入價(jià)及按照規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。
3)合理稅費(fèi)，是指轉(zhuǎn)讓限售股過(guò)程中發(fā)生的印花稅、傭金、過(guò)戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。
(2)計(jì)算應(yīng)納稅額。個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%
4、不符合條件的股權(quán)激勵(lì)：按工資薪金所得納稅
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕101號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所列內(nèi)容不同時(shí)滿足前述全部條件，或遞延納稅期間公司情況發(fā)生變化，不再符合前述條件的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠，應(yīng)按照下述規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。其中因公司情況發(fā)生變化，不再符合前述條件的，應(yīng)于情況發(fā)生變化之次月15日內(nèi)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅：
在獲得股權(quán)時(shí)，對(duì)實(shí)際出資額低于公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，確定股權(quán)激勵(lì)收入，計(jì)入工資薪金所得，在2021年12月31日前，上述股權(quán)激勵(lì)收入不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)
員工在一個(gè)納稅年度中多次取得不符合遞延納稅條件的股權(quán)形式工資薪金所得的，應(yīng)合并計(jì)算股權(quán)激勵(lì)收入，按上述規(guī)定計(jì)算納稅。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)，非上市公司股權(quán)的公平市場(chǎng)價(jià)格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。凈資產(chǎn)法按照取得股權(quán)的上年末凈資產(chǎn)確定。
(四)非上市公司股權(quán)激勵(lì)的稅收征管
1、選擇適用遞延納稅時(shí)，公司應(yīng)當(dāng)履行備案義務(wù)
非上市公司實(shí)施符合條件的股權(quán)激勵(lì)，個(gè)人選擇遞延納稅的，非上市公司應(yīng)于股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅備案表》、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議、激勵(lì)對(duì)象任職或從事技術(shù)工作情況說(shuō)明等。
實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)同時(shí)報(bào)送本企業(yè)及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的企業(yè)上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入構(gòu)成情況說(shuō)明。
2、遞延納稅期間，公司應(yīng)當(dāng)履行報(bào)告義務(wù)
個(gè)人因非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)或以技術(shù)成果投資入股取得的股權(quán)，實(shí)行遞延納稅期間，扣繳義務(wù)人應(yīng)于每個(gè)納稅年度終了后30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅遞延納稅情況年度報(bào)告表》。
3、遞延納稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，公司應(yīng)當(dāng)履行協(xié)力義務(wù)