委托貸款合同是否繳納印花稅

在本文中，筆者將根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)，結(jié)合委托貸款業(yè)務(wù)相關(guān)法律法規(guī)與委托貸款合同的性質(zhì)，從委托貸款合同是否為印花稅納稅憑證，以及如何確定印花稅的納稅人兩個(gè)方面，分析判斷委托貸款合同是否應(yīng)繳納印花稅。

現(xiàn)狀：委托貸款是否繳納印花稅存爭(zhēng)議

根據(jù)《商業(yè)銀行委托貸款管理辦法》(銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《管理辦法》)規(guī)定，委托貸款，是指委托人提供資金，由商業(yè)銀行(受托人)根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回的貸款。

根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，商業(yè)銀行與委托人、借款人就委托貸款事項(xiàng)達(dá)成一致后，三方應(yīng)簽訂委托貸款合同。實(shí)務(wù)中，通常有兩種合同簽訂模式：一是委托人與金融機(jī)構(gòu)、借款人三方簽訂委托貸款合同;二是金融機(jī)構(gòu)分別與委托人和受托人簽訂委托貸款合同，即同一業(yè)務(wù)分別簽訂兩個(gè)委托貸款合同。

一方面，部分借款人不了解委托貸款業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)以及相關(guān)法律法規(guī);另一方面，部分借款人與金融機(jī)構(gòu)簽訂委托貸款合同名稱(chēng)為“××借款合同”，即不含“委托”二字。因此，對(duì)于委托貸款合同是否需要按照“借款合同”稅目計(jì)算繳納印花稅，這些借款人通常會(huì)存在困惑。

對(duì)此，實(shí)務(wù)中也存在不同意見(jiàn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于三方或雙方簽訂的委托貸款合同，在委托人為非金融企業(yè)的情況下，其中的借款人應(yīng)按“借款合同”稅目計(jì)算繳納印花稅;還有一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，這種情況并不需要按照“借款合同”稅目繳納印花稅。

分析：結(jié)合合同性質(zhì)進(jìn)行判斷

對(duì)于委托貸款合同是否應(yīng)繳納印花稅，筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)委托貸款的合同性質(zhì)，結(jié)合稅法分析判斷其是否為印花稅納稅憑證;同理，也需判斷簽訂委托貸款合同的各主體，即合同當(dāng)事人，是否構(gòu)成印花稅的納稅人。

1、從委托貸款合同的性質(zhì)來(lái)分析

印花稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計(jì)算應(yīng)納稅額。有鑒于此，對(duì)于一項(xiàng)合同，應(yīng)根據(jù)合同性質(zhì)判斷其是否為印花稅納稅憑證。同時(shí)，對(duì)于需繳納印花稅的借款合同，印花稅暫行條例的規(guī)定是“銀行及其他金融組織和借款人簽訂的借款合同”。

要判斷委托貸款合同的性質(zhì)，可結(jié)合其實(shí)際簽訂情況來(lái)分析。

如果是三方簽訂一個(gè)委托貸款合同，那么，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，其性質(zhì)應(yīng)不屬于借款合同，而是代理合同。結(jié)合《管理辦法》中對(duì)委托人做出的一系列規(guī)定要求，以及《民法典》合同編與借款合同和委托合同相關(guān)內(nèi)容中，對(duì)借款人、貸款人以及委托人、受托人一系列權(quán)利義務(wù)規(guī)定，我們可以判斷出，委托貸款合同中，委托人與借款人構(gòu)成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，金融機(jī)構(gòu)與委托人構(gòu)成委托關(guān)系。此時(shí)，金融機(jī)構(gòu)與借款人構(gòu)成按委托人指示處理委托事務(wù)的關(guān)系，而非債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

近年的司法實(shí)踐中，《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》《最高人民法院公報(bào)》等披露的案例均表明，委托貸款合同實(shí)質(zhì)是委托人與借款人之間的民間借貸，應(yīng)受民間借貸法律規(guī)則的規(guī)制。因此，委托貸款合同對(duì)于委托人和借款人是借款合同，但對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，其性質(zhì)并不是借款合同。

如果是金融機(jī)構(gòu)先后與委托人、借款人分別簽訂委托貸款合同，這種合同簽訂形式，也不會(huì)改變委托貸款業(yè)務(wù)中各方的合同性質(zhì)。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，可參考最高人民法院對(duì)相關(guān)借貸糾紛案件出具的裁定書(shū)中的表述：委托貸款合同的簽訂方式是三方共同簽訂委托貸款合同，還是兩兩之間分別簽訂委托及貸款合同，并不影響對(duì)合同性質(zhì)的認(rèn)定。

對(duì)金融機(jī)構(gòu)而言，簽訂委托貸款合同的性質(zhì)是代理合同而非借款合同;對(duì)委托人和借款人而言，雖是借款合同，但其雙方也不是金融機(jī)構(gòu)。因此，筆者認(rèn)為，從合同性質(zhì)來(lái)判斷，委托貸款合同三方均不滿(mǎn)足須按“借款合同”稅目計(jì)算繳納印花稅的要件。

2、從委托貸款業(yè)務(wù)合同的當(dāng)事人來(lái)分析

根據(jù)印花稅暫行條例第八條規(guī)定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。同時(shí)，印花稅暫行條例施行細(xì)則第十五條規(guī)定，稅目稅率表中的立合同人，是指合同的當(dāng)事人。當(dāng)事人的代理人有代理納稅的義務(wù)。

根據(jù)上述規(guī)定，印花稅的納稅人，是應(yīng)稅合同的當(dāng)事人。而對(duì)于合同的“當(dāng)事人”，稅法未做其他規(guī)定，因此，合同當(dāng)事人的判定，應(yīng)參考法律規(guī)定或者司法實(shí)踐或解釋。

最高人民法院在《民事審判實(shí)務(wù)問(wèn)答》中，對(duì)于合同當(dāng)事人的判定有如下概括意見(jiàn)：一般情形下，在合同書(shū)上簽字或者蓋章的人就是合同的當(dāng)事人。例外情形如代理行為，雖代理人在合同上簽字，但被代理人是當(dāng)事人。諸如此類(lèi)的例外情形，需要法律的明確規(guī)定方可成立。

結(jié)合司法實(shí)踐和案例研究，在委托貸款合同中，此意見(jiàn)可解釋為：金融機(jī)構(gòu)由于僅執(zhí)行代理委托人發(fā)放貸款的事務(wù)，金融機(jī)構(gòu)不構(gòu)成委托事項(xiàng)即貸款合同的當(dāng)事人，僅對(duì)其自身代理行為具有相關(guān)權(quán)利義務(wù)。由此，在委托貸款合同中，金融機(jī)構(gòu)不是借款合同的當(dāng)事人，相應(yīng)也不是印花稅借款合同的納稅人。

3、參考委托貸款業(yè)務(wù)的其他財(cái)稅處理

目前，金融機(jī)構(gòu)在根據(jù)銀保監(jiān)會(huì)及央行相關(guān)的法規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)管理統(tǒng)計(jì)和會(huì)計(jì)核算時(shí)，貸款屬于表內(nèi)業(yè)務(wù)，委托貸款則為表外業(yè)務(wù)。

而在增值稅的稅務(wù)處理中，借款人無(wú)法取得銀行開(kāi)具的貸款利息發(fā)票，只能取得委托人開(kāi)具的貸款利息發(fā)票;金融機(jī)構(gòu)僅按收取的手續(xù)費(fèi)，按照“金融服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號(hào))中規(guī)定，對(duì)金融企業(yè)的委托貸款等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅稅前扣除。增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，實(shí)際上明確了，委托貸款與貸款的性質(zhì)，有明顯差別。

觀點(diǎn)：委托貸款合同不屬于借款合同

綜上所述，結(jié)合合同性質(zhì)，以及合同當(dāng)事人是否構(gòu)成印花稅的納稅人來(lái)判斷，委托貸款合同對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，不是借款合同，金融機(jī)構(gòu)在委托貸款業(yè)務(wù)中，也不構(gòu)成借款合同當(dāng)事人。因此，筆者認(rèn)為，委托貸款合同并不屬于現(xiàn)行稅法中規(guī)定的“借款合同”，委托人、金融機(jī)構(gòu)、借款人三方均無(wú)需按照“借款合同”稅目計(jì)算繳納印花稅。需要提醒的是，倘若相關(guān)納稅人發(fā)生委托貸款業(yè)務(wù)，也有必要就印花稅處理問(wèn)題及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，從而更好地防范潛在風(fēng)險(xiǎn)。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：佟毅 鐘愷(作者單位：中匯稅務(wù)師事務(wù)所)

委托貸款合同如何貼花？

企業(yè)通過(guò)委托貸款方式取得資金或者將自有資金對(duì)外放貸，簽訂的委托貸款合同是否繳納印花稅?委托貸款合同中涉及的三方要如何繳納印花稅呢?

委托貸款合同涉及三方：委托人、受托人、借款人，其中，委托人是資金提供方，受托方也就是貸款方為金融機(jī)構(gòu)、通常為銀行，借款人為借入資金方。

對(duì)于委托貸款合同，委托人不屬于印花稅的納稅人、不繳納印花稅，受托人為金融機(jī)構(gòu)，它和借款人都應(yīng)按照“借款合同”稅目繳納印花稅。

一、什么是委托貸款?

根據(jù)《貸款通則》規(guī)定，委托貸款，是指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金，由貸款人(即受托人)根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人(即受托人)只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)。

二、委托貸款合同簽訂方式有哪些?

委托貸款合同簽訂方式有兩種：一種是先由委托人與受托人簽訂委托貸款協(xié)議，明確委托事項(xiàng)、代理人權(quán)限，由委托人指定貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等內(nèi)容，再由受托人作為貸款人，依照委托人指定的條件，以自己的名義與借款人簽訂借款合同。

另一種是委托人、受托人、借款人三方共同簽訂一個(gè)委托貸款合同明確各自權(quán)利義務(wù)。也就是將委托人與受托人簽訂的委托貸款協(xié)議和受托人與借款人簽訂的借款合同合并在一個(gè)合同中簽訂。

三、稅收政策是如何規(guī)定的?

《關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))文第十四條規(guī)定，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。

《印花稅暫行條例》規(guī)定，借款合同是指銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同(不包括銀行同業(yè)拆借)，應(yīng)由立合同人進(jìn)行貼花。單據(jù)作為合同使用的，應(yīng)按合同貼花。

四、結(jié)論

不論委托貸款合同采用何種方式簽訂，委托人與受托人金融機(jī)構(gòu)簽訂的委托貸款協(xié)議，應(yīng)作為僅明確委托、代理關(guān)系的憑證，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。