轉(zhuǎn)讓的股權(quán)金額(股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓？股轉(zhuǎn)金額如何定？)
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓案情簡(jiǎn)介
b公司有張某、王某、李某、趙某、周某5個(gè)自然人股東(以下簡(jiǎn)稱“張某等人”)。2017年9月18日，a 公司與張某等人簽訂《股權(quán)及公司資產(chǎn)收購協(xié)議》，收購b公司全部資產(chǎn)及股權(quán)。
(一)股權(quán)結(jié)構(gòu)
(二)合同概況
甲方：張某、王某、李某、趙某、周某。
乙方：a公司。
合同內(nèi)容：以2017年8月31日為報(bào)表基準(zhǔn)日，將b 公司作價(jià)29000萬元，a公司以29000萬元價(jià)款收購b公司。
合同日期：2017年9月18日。
(三)合同條款
乙方收購b公司的現(xiàn)有資產(chǎn)及全部股權(quán)，具體為：1.b公司現(xiàn)有資產(chǎn)，包括資質(zhì)、設(shè)備、租賃協(xié)議權(quán)利、現(xiàn)庫存原輔材料、工器具等全部資產(chǎn);2.b公司100% 的股權(quán)。
截至簽訂合同日，b公司現(xiàn)有庫存成品、應(yīng)收賬款歸b公司原股東所有。b公司原股東須結(jié)清b公司全部債務(wù)、補(bǔ)繳欠繳的資本金，具體清算、支付按照本合同的安排執(zhí)行。a公司支付的款項(xiàng)在清償b公司的全部債務(wù)、補(bǔ)足資本金、將未分配利潤(rùn)分配給b公司原股東后，余款按照股東的持股比例進(jìn)入原股東個(gè)人賬戶。
(四)合同履行
第一次付款：2017年9月18日，a公司支付5000萬元至b公司賬戶，用于清償兩條生產(chǎn)線的設(shè)備款。
第二次付款：2017年11月15日，a公司支付6000 萬元，按照股東的出資比例支付到原股東賬戶。其中：4500萬元由原股東給b公司，用于償還b公司的銀行借款，其余1500萬元留給原股東。
第三次付款：2017年12月31日，a公司支付4000 萬元到b公司賬戶，用于清償b公司債務(wù)1200萬元，其余2800萬元作為股利，由b公司按照持股比例分配給原股東。
第四次付款：2018年12月31日，a公司支付8000 萬元，按照股東的出資比例支付到各股東賬戶。
第五次付款：2019年3月31日，a公司支付6000萬元給b公司，繳納b公司欠繳稅款300萬元、補(bǔ)足資本金2000萬元后，其余3700萬元由b公司按照持股比例支付給原股東。
2017年9月25日，第一次付款后，b公司原股東將持有股權(quán)的50%變更到a公司名下。2017年11月15 日，第二次付款后，b公司原股東將另外50%股權(quán)變更到a公司名下。
(五)持股成本
張某等人補(bǔ)足對(duì)b公司的出資后，各位股東的持股成本及出資比例如下：
(六)討論問題
根據(jù)上述業(yè)務(wù)描述，討論以下問題：1. 該項(xiàng)業(yè)務(wù)是股權(quán)交易還是資產(chǎn)交易?2. 該項(xiàng)業(yè)務(wù)，a公司、b公司及b公司原股東如何進(jìn)行稅務(wù)處理?3. 該項(xiàng)交易，b公司原股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)間如何確定?個(gè)人所得稅額如何計(jì)算?如何繳納?
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理的邏輯梳理
(一)交易性質(zhì)的認(rèn)定
股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是兩類不同的應(yīng)稅行為，其稅務(wù)處理規(guī)定不同。前述案例的稅務(wù)處理，首先要解決的問題是判定該項(xiàng)業(yè)務(wù)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在交易性質(zhì)的認(rèn)定上有如下區(qū)別：
1. 交易主體不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東之間的交易，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是公司之間的交易。
2. 交易標(biāo)的不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是目標(biāo)公司的股權(quán)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是轉(zhuǎn)讓方的資產(chǎn)。
3. 款項(xiàng)支付不同。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是目標(biāo)公司的新股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給原股東，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是受讓方將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給轉(zhuǎn)讓方。
4. 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移方式不同。股權(quán)所有權(quán)的讓渡以過戶為標(biāo)志，資產(chǎn)所有權(quán)的讓渡通常以交付為標(biāo)志，但登記管理的資產(chǎn)，所有權(quán)的讓渡也是以過戶為標(biāo)志。
(二)涉及的稅收
股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅涉及所得稅和印花稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方如果是企業(yè)，繳納企業(yè)所得稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓方如果是個(gè)人，繳納個(gè)人所得稅。而資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，視轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的不同，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可能會(huì)涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅收，資產(chǎn)受讓方可能會(huì)涉及契稅、印花稅。
(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的利弊分析
1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓受法律法規(guī)的限制少，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受法律法規(guī)的限制多，如采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓，要經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門審批。
2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅涉及所得稅和印花稅，稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較輕;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等，稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較重。
3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓受讓方有可能承擔(dān)目標(biāo)公司的潛在負(fù)債，收購風(fēng)險(xiǎn)大;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受讓方不承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的潛在負(fù)債，收購風(fēng)險(xiǎn)小。
(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中剝離資產(chǎn)涉及的稅收
股權(quán)是目標(biāo)公司凈資產(chǎn)的映射，股權(quán)價(jià)值的高低通常取決于目標(biāo)公司凈資產(chǎn)價(jià)值的大小。股權(quán)交易過程中，受讓方通常會(huì)要求目標(biāo)公司原股東將目標(biāo)公司的不良資產(chǎn)剝離，并清理目標(biāo)公司的債權(quán)、債務(wù)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果目標(biāo)公司將其不良資產(chǎn)剝離給原股東，目標(biāo)公司應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繳納相關(guān)稅收。同時(shí)，目標(biāo)公司與原股東之間剝離資產(chǎn)的交易屬于關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，如果不符合且造成國(guó)家稅款整體減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅法規(guī)定對(duì)該關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行特別納稅調(diào)整。
(五)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中股東替公司償債的稅務(wù)處理
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果目標(biāo)公司原股東替公司償債，形成原股東與公司間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況進(jìn)行稅務(wù)處理：
1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果原股東將應(yīng)收公司債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)公司的股權(quán)投資(債轉(zhuǎn)股)，應(yīng)當(dāng)增加原股東的持股成本。
2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果原股東將應(yīng)收公司債權(quán)與股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓收入分解為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入與債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入兩部分進(jìn)行稅務(wù)處理。
3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果原股東將應(yīng)收公司債權(quán)既未轉(zhuǎn)作對(duì)公司的股權(quán)投資，也未在合同中約定將債權(quán)與股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給受讓方，而公司欠股東債務(wù)消失，這屬于股東豁免公司債務(wù)，公司和股東應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組進(jìn)行稅務(wù)處理。
三、案例分析
根據(jù)以上邏輯，現(xiàn)將本文前述案例交易各方涉及的稅務(wù)處理分析如下：
(一)交易性質(zhì)的認(rèn)定
1. 從合同條款看，交易標(biāo)的既有b公司的資產(chǎn)，也有b公司的股權(quán)。但是從交易主體看，交易是在b公司的原股東張某等人與新股東a公司之間進(jìn)行的。公司資產(chǎn)在公司的名下，股東只能處置公司的股權(quán)，無權(quán)處置公司的資產(chǎn)。由于該項(xiàng)交易是股東之間的交易，所以應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)交易進(jìn)行稅務(wù)處理。
2. 按照合同約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前，b公司應(yīng)當(dāng)將其存貨、應(yīng)收賬款剝離給原股東張某等人。剝離資產(chǎn)交易是在b公司與其原股東張某等人之間進(jìn)行的，交易標(biāo)的是b公司的存貨、應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)交易進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。
綜上，前述案例應(yīng)當(dāng)定性為含資產(chǎn)剝離的股權(quán)收購，交易的基本屬性是股權(quán)交易，但其中嵌套了資產(chǎn)交易。
(二)交易涉及的稅收
1.b公司的原股東張某等人與新股東a公司之間的交易是股權(quán)交易，張某等人向a公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納個(gè)人所得稅、印花稅。
2.b公司將其存貨、應(yīng)收賬款剝離給原股東張某等人，該部分交易是資產(chǎn)交易，b公司應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，繳納增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅。
(三)資金流向的性質(zhì)
第一次付款：a公司將5000萬元付至b公司賬戶，用于清償兩條生產(chǎn)線的設(shè)備款。該筆款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)定性為a公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給張某等人后，張某等人又將款項(xiàng)借給b公司，用于支付設(shè)備價(jià)款。對(duì)于a公司和張某等人而言，這屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。對(duì)于張某等人和b公司而言，形成股東和公司間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
第二次付款：a公司支付6000萬元到張某等人賬戶，其中4500萬元給b公司用于償還銀行借款。該筆款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)定性為a公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給張某等人后，張某等人又將款項(xiàng)借給b公司歸還銀行借款。對(duì)于a公司和張某等人而言，這屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。對(duì)于張某等人和b公司而言，形成股東和公司間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
第三次付款：a公司支付4000萬元到b公司賬戶，該筆款項(xiàng)用于清償b公司債務(wù)1200萬元，其余2800萬元作為股利分配給張某等人。該筆款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)定性為a公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給張某等人后，張某等人又將款項(xiàng)借給b公司，用于歸還銀行借款、給股東分配利潤(rùn)。對(duì)于a公司和張某等人而言，這屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。對(duì)于張某等人和b公司而言，先形成股東和公司間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，后構(gòu)成公司對(duì)股東的股利分配。
第四次付款：a公司給張某等人支付8000萬元，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。
第五次付款：a公司支付6000萬元給b公司，用于繳納欠稅300萬元、補(bǔ)足資本金2000萬元后，支付給原股東3700萬元。該筆款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)定性為a公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給張某等人后，張某等人又將款項(xiàng)借給b公司，用于繳納稅款、補(bǔ)足資本金。對(duì)于a公司和張某等人而言，這屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分。對(duì)于張某等人和b公司而言，形成股東和公司間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系以及股東補(bǔ)足資本金。
(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅處理
1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)。該項(xiàng)交易，簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，b公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為29000萬元。a公司與張某等人簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，張某等人將持有b公司的股權(quán)以29000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給a公司，a公司以各種方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)29000萬元。張某等人計(jì)算轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為29000萬元。
2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)。a公司以各種方式支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中，償付b公司債務(wù)11000萬元(5000+4500+1200+300)，給b公司股東分配股息2800萬元，以上款項(xiàng)形成b公司欠張某等人的債務(wù)13800萬元。該債務(wù)發(fā)生在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同后，未包括在29000萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款之中。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，如果張某等人將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)b公司的股權(quán)(債轉(zhuǎn)股)，則持股成本增加13800萬元。但是，張某等人未將應(yīng)收b公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)b公司的股權(quán)，而b公司欠股東的債務(wù)消失，這是張某等人豁免了b公司的債務(wù)，b公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組收益，張某等人有債務(wù)重組損失，但持有b公司股權(quán)的成本不變。
綜上，張某等人持有b公司股權(quán)的成本為股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的出資4617萬元和股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中補(bǔ)足的資本金2000萬元，共計(jì)6617萬元。
3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅額的計(jì)算。張某等人轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減股權(quán)成本為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，適用20%的比例稅率，計(jì)算轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納個(gè)人所得稅額。
4. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅額的繳納。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“第67號(hào)公告”)第二十條規(guī)定，受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的或股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
張某等人與a公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的時(shí)間為2017 年9月18日，并在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的當(dāng)天支付了第一筆款項(xiàng);2017年9月25日，張某等人將持有股權(quán)的50% 變更到a公司名下。按照第67號(hào)公告的規(guī)定，張某等人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)時(shí)間為2017年9月，轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納的個(gè)人所得稅由a公司代扣代繳，在2017年10月15日前申報(bào)繳納。
(五)股息的個(gè)人所得稅處理
a公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中，有2800萬元b公司作為股息分配給了原股東，原股東應(yīng)當(dāng)按照股息所得，適用20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅，稅款由b公司代扣代繳。
(六)剝離資產(chǎn)的稅務(wù)處理
b公司剝離給原股東的存貨，如果原股東給b公司支付對(duì)價(jià)，增值稅和企業(yè)所得稅均按照銷售處理;如果原股東減少了資本金，增值稅按照視同銷售處理，企業(yè)所得稅按照減資處理;如果原股東未給b公司支付對(duì)價(jià)，也未減資，增值稅按照視同銷售處理，企業(yè)所得稅按照對(duì)外捐贈(zèng)處理。
b公司剝離給原股東的應(yīng)收賬款，不在增值稅征稅范圍內(nèi)，無增值稅，企業(yè)所得稅處理與剝離存貨相同。
(七)受讓股權(quán)的稅務(wù)處理
a公司以各種方式支付給b公司的原股東張某等人的29000萬元，屬于受讓b公司股權(quán)支付的對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在將來處置b公司股權(quán)時(shí)從處置所得中扣除。
四、涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示
本文前述案例，交易各方在業(yè)務(wù)安排和涉稅事宜的處理上，存在以下問題：
(一)合同標(biāo)的表述不清
a公司與張某等人簽訂的是《股權(quán)及公司資產(chǎn)收購協(xié)議》，收購“b公司全部資產(chǎn)及股權(quán)”。股權(quán)收購與資產(chǎn)收購是兩類不同的交易，交易主體不同，交易標(biāo)的不同，涉及的稅務(wù)處理也不同。前述案例，單純看合同條款，根本無法直觀判斷該項(xiàng)交易是資產(chǎn)交易還是股權(quán)交易。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在合同定性上存在分歧，稅務(wù)處理的不確定性就會(huì)增加，納稅人有可能面臨比較高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
本案中，納稅人如果要避免在交易定性中可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，必須明確合同標(biāo)的是股權(quán)收購。應(yīng)當(dāng)將合同名稱修改為《股權(quán)收購協(xié)議》，將合同內(nèi)容修改為“a 公司以29000萬元價(jià)款收購b公司股權(quán)”，刪除合同條款中收購標(biāo)的含“b公司現(xiàn)有資產(chǎn)，包括資質(zhì)、設(shè)備、租賃協(xié)議權(quán)利、現(xiàn)庫存原輔材料、工器具等全部資產(chǎn)”的表述，明確“乙方收購b公司100%的股權(quán)”。
(二)款項(xiàng)收付混亂不堪
資產(chǎn)交易，款項(xiàng)收付是在公司之間進(jìn)行的;股權(quán)交易，款項(xiàng)收付是在股東之間進(jìn)行的。前述案例，a公司時(shí)而將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給張某等人，時(shí)而將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給b公司，其中還夾雜著歸還b公司借款、分配股息、補(bǔ)足資本金等事宜，資金流向混亂。這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難界定款項(xiàng)的用途及金額，涉稅風(fēng)險(xiǎn)陡增。
本案中，納稅人如果要避免由于資金收付不明晰而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在合同中明確款項(xiàng)的用途及金額。比如，合同約定由a公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款29000萬元全部支付給b公司的原股東張某等人，再由張某等人將其中的13800萬元借給b公司，用于償還b公司的債務(wù)以及給股東分配股息。如此約定，會(huì)使得資金的性質(zhì)、用途一目了然。
(三)債權(quán)處理語焉不詳
股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在合同價(jià)款確定之后，如果原股東替公司清償債務(wù)，在股東和公司間就形成了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。股權(quán)過戶前，如果原股東將該部分應(yīng)收公司債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)公司的股權(quán)，則原股東的持股成本增加，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)降低。
本案中，張某等人替b公司償還債務(wù)的款項(xiàng)，形成公司對(duì)股東的負(fù)債。股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，張某等人未將該部分債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)b公司的股權(quán)，而是直接豁免了公司的債務(wù)。如此操作，張某等人持有b公司股權(quán)的成本沒有增加，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收負(fù)擔(dān)反而增加了。而且b公司確認(rèn)債務(wù)重組收益，其稅收負(fù)擔(dān)也相應(yīng)增加。
綜上，股權(quán)收購中的各方當(dāng)事人在安排股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：一是交易主體、交易標(biāo)的、業(yè)務(wù)性質(zhì)要一目了然，業(yè)務(wù)安排越簡(jiǎn)單越好。二是資金流向應(yīng)當(dāng)清楚明了，要能夠直觀看出資金的性質(zhì)和用途。三是應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的稅收考量，盡可能避免股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中可能存在的重復(fù)納稅問題。
來源：《中國(guó)稅務(wù)》2022年第1期 作者：陳斌才 王 曉
2013年12月的解析——
股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
納稅人的納稅義務(wù)取決于其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)，取得什么性質(zhì)的收入，就產(chǎn)生什么樣的納稅義務(wù)。如果銷售貨物，取得貨物銷售收入，就有增值稅納稅義務(wù)。如果銷售不動(dòng)產(chǎn)，取得不動(dòng)產(chǎn)銷售收入，就有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)和收入性質(zhì)比較清晰時(shí)，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間一般不會(huì)產(chǎn)生分歧，但是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)模糊時(shí)，稅企之間就可能產(chǎn)生分歧，納稅人可能遭受事先沒想到的損失。本文通過案例分析這類風(fēng)險(xiǎn)，提醒納稅人在從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，尤其是簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，需認(rèn)真考慮交易的方式、合同的措辭，盡量規(guī)避潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
案例分析
a公司將其全資持有的b公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給c公司。a公司與c公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，在協(xié)議中明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署之后，b公司將其設(shè)備、存貨、無形資產(chǎn)、勞動(dòng)力等剝離，剩下的資產(chǎn)僅為不動(dòng)產(chǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估值基本一致。
b公司所在地主管地稅局認(rèn)為，a公司名義上是轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)，實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓b公司擁有的不動(dòng)產(chǎn)，a公司應(yīng)繳納土地增值稅。如何看待稅務(wù)局的征稅行為呢?
土地增值稅最高層級(jí)的法律依據(jù)是土地增值稅暫行條例，其第二條規(guī)定了土地增值稅的納稅義務(wù)人，即轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。土地增值稅暫行條例對(duì)納稅人的界定非常清楚，只有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，才產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)。僅從土地增值稅暫行條例看，a公司轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)，不應(yīng)成為土地增值稅納稅人。
但是，如果名義上是轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實(shí)際上轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，是否應(yīng)征收土地增值稅呢?國(guó)家稅務(wù)總局曾在給廣西地稅局的批復(fù)中明確可以征稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函2000687號(hào))規(guī)定，鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。國(guó)稅函2000687號(hào)文件實(shí)際是按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，看穿股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)，征收土地增值稅。主管部門后來在給另外一個(gè)地方的稅務(wù)局類似的批復(fù)中也明確，如果轉(zhuǎn)讓的股權(quán)價(jià)值與被轉(zhuǎn)讓企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值大體一致，則可認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，就可征收土地增值稅。
但這樣處理有一些值得商榷的地方。
首先，沒有直接的法律依據(jù)。土地增值稅暫行條例與企業(yè)所得稅法不同，沒有一般反避稅條款，即使實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，但是否認(rèn)可企業(yè)的股權(quán)交易，也缺乏法律依據(jù)。
其次，從法理上講，只有擁有不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的人，才可以轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)。按照上面的例子，b公司是不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)人，a公司是無權(quán)轉(zhuǎn)讓b公司的不動(dòng)產(chǎn)的。
再次，如果對(duì)a公司按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)征稅，那么b公司以后轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，又如何征稅呢?
即使對(duì)a公司這類行為按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)征稅，也需采取以下措施：
一是要有明確的法律依據(jù)，對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)征土地增值稅，在土地增值稅暫行條例中找不到依據(jù)，而國(guó)稅函2000687號(hào)文件是無法作為征稅法律依據(jù)的;
二是應(yīng)有相應(yīng)的配套措施，避免b公司再轉(zhuǎn)讓其不動(dòng)產(chǎn)時(shí)導(dǎo)致雙重征稅;
三是要區(qū)別對(duì)待，如果兩公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前就有相應(yīng)的避稅籌劃，如b公司的不動(dòng)產(chǎn)是a公司以投資的方式投入的，a公司再轉(zhuǎn)讓b公司的股權(quán)，有利用籌劃避稅的嫌疑;如果b公司的不動(dòng)產(chǎn)是自己購置的，之前不存在通過籌劃規(guī)避土地增值稅的問題，就不宜對(duì)a公司征收土地增值稅。
簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同注意事項(xiàng)
納稅人在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
一是在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或者其他經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，考慮潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，適當(dāng)調(diào)整交易的模式與合同的措辭。
二是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)，除不動(dòng)產(chǎn)外，還應(yīng)有其他資產(chǎn)、員工，也就是說，是一個(gè)可以常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，而不是僅有不動(dòng)產(chǎn)的公司。
三是轉(zhuǎn)讓價(jià)格要高于被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司不動(dòng)產(chǎn)的公允價(jià)值。因?yàn)檗D(zhuǎn)讓的是企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅取決于不動(dòng)產(chǎn)的公允價(jià)值，還應(yīng)取決于公司未來的盈利能力，轉(zhuǎn)讓價(jià)格遠(yuǎn)高于不動(dòng)產(chǎn)公允價(jià)值，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的說服力就高一些。
四是如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格與不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格差不多，可以考慮讓被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)事先處理一些不動(dòng)產(chǎn)，或者通過其他方式，降低不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值在整個(gè)交易價(jià)格中的比例。