無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位土地增值稅的處理(地上無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位出租使用下的土地增值稅)

對(duì)于上述地上無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的土地增值稅清算，各地政策規(guī)定主要分以下兩類(lèi)進(jìn)行處理：

一是建成轉(zhuǎn)讓后不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車(chē)庫(kù)(車(chē)位、儲(chǔ)藏室等)，不屬于土地增值稅征稅范圍，不計(jì)收入，也不扣除相關(guān)成本費(fèi)用;

二是以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)(車(chē)位)等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

一、案例解析

案例要點(diǎn)

根據(jù)重慶市豪運(yùn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司(申訴人)訴重慶市九龍坡區(qū)西彭帝景豪苑業(yè)主委員會(huì)車(chē)位糾紛案【(2017)最高法民申2817號(hào)】中判決要點(diǎn)：根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條第一款關(guān)于“建筑區(qū)劃內(nèi)符合下列條件的房屋，以及車(chē)位、攤位等特定空間，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為物權(quán)法第六章所稱(chēng)的專(zhuān)有部分：

(一)具有構(gòu)造上的獨(dú)立性，能夠明確區(qū)分;

(二)具有利用上的獨(dú)立性，可以排他使用;

(三)能夠登記成為特定業(yè)主所有權(quán)的客體”之規(guī)定，案涉車(chē)位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，因此其不能成為享有專(zhuān)有權(quán)的專(zhuān)有部分。

即使豪運(yùn)公司在建造帝景豪苑小區(qū)時(shí)支付了建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)出讓金，成為建設(shè)用地使用權(quán)人，但是小區(qū)建設(shè)完成之后，隨小區(qū)內(nèi)房屋的出售，小區(qū)建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移，小區(qū)的共有部分土地使用權(quán)歸小區(qū)業(yè)主共有。由于案涉車(chē)位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，不能成為專(zhuān)有部分，原判決確認(rèn)該部分停車(chē)位屬于占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地用于停放汽車(chē)的車(chē)位并無(wú)不當(dāng)。而開(kāi)發(fā)商建設(shè)的小區(qū)經(jīng)驗(yàn)收合格，是開(kāi)發(fā)商的基本義務(wù)，且綠化是否超過(guò)規(guī)劃面積對(duì)認(rèn)定停車(chē)位是否占用業(yè)主共有場(chǎng)地沒(méi)有必然聯(lián)系。故豪運(yùn)公司關(guān)于原判決認(rèn)定案涉車(chē)位系占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地的車(chē)位，缺乏事實(shí)依據(jù)的申請(qǐng)?jiān)賹徥掠刹荒艹闪ⅰｉ_(kāi)發(fā)商按照規(guī)劃建設(shè)的地面停車(chē)位屬于開(kāi)發(fā)商建設(shè)的附屬設(shè)施。地面停車(chē)位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一，地面停車(chē)位作為附屬設(shè)施歸屬于全體業(yè)主，其性質(zhì)與其他公共附屬設(shè)施性質(zhì)并無(wú)不同。

稅務(wù)處理

根據(jù)上述糾紛案判決要點(diǎn)得出結(jié)論：

一、利用地上的共有道路或其他場(chǎng)地建造的地上車(chē)位屬于業(yè)主方所有，且屬于公共配套設(shè)施，而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)2006187號(hào))的第四條規(guī)定，公共配套設(shè)施建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除;

二、地面停車(chē)位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一,開(kāi)發(fā)商將開(kāi)發(fā)商品房向業(yè)主出售后，建設(shè)范圍內(nèi)的土地使用權(quán)歸屬全體業(yè)主。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，開(kāi)發(fā)商往往對(duì)于地面車(chē)位會(huì)以出租形式下提供永久使用權(quán)方式進(jìn)行銷(xiāo)售處理，從法理角度判斷仍然屬于銷(xiāo)售土地使用權(quán)。同時(shí)根據(jù)《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第138號(hào))的第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

二、結(jié)論

總之，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算各地規(guī)定的政策對(duì)于地上車(chē)位的處理多有不同，若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在地區(qū)政策不明確時(shí)，但可依據(jù)上述最高法院處理案例與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通處理，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商用地上的道路或其他場(chǎng)所建設(shè)的地面車(chē)位，無(wú)論采用以出租形式下提供永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售或直接銷(xiāo)售，都可協(xié)商作為其他類(lèi)型房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅清算，按取得銷(xiāo)售收入作為轉(zhuǎn)讓收入，并扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用。

來(lái)源：天揚(yáng)財(cái)稅

2020年3月的解析——

轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)收入未計(jì)入土地增值稅清算收入的涉稅風(fēng)險(xiǎn)解析

1、開(kāi)發(fā)商轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)永久使用權(quán)的三種合同交易形式。

無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位分為人防車(chē)位和其他無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)書(shū)據(jù)的車(chē)位。在實(shí)際車(chē)庫(kù)的運(yùn)營(yíng)中，開(kāi)發(fā)商與業(yè)主通過(guò)以下三種合同形式進(jìn)行交易：

第一種合同形式：開(kāi)發(fā)商與業(yè)主簽訂車(chē)位永使用權(quán)久轉(zhuǎn)讓合同，一次性收取車(chē)庫(kù)長(zhǎng)期使用費(fèi)。

第二種合同形式：開(kāi)發(fā)商與業(yè)主簽訂長(zhǎng)期租賃合同，該租賃合同有三個(gè)核心特征：一是銷(xiāo)售價(jià)款一次性支付；二是銷(xiāo)售價(jià)格與銷(xiāo)售有產(chǎn)權(quán)車(chē)位相差無(wú)幾；三是使用年限與土地使用權(quán)出讓年限（70年）期限一致。且該租賃合同約定：租賃期滿(mǎn)后贈(zèng)送使用權(quán)。

第三種合同形式：開(kāi)發(fā)商與業(yè)主簽到20年的車(chē)庫(kù)租賃合同，租賃合同約定：合同到期后再無(wú)償續(xù)租（一般租賃期限為50年）。

有些開(kāi)發(fā)商對(duì)以上三種讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)收取高額租金，往往沒(méi)有將車(chē)庫(kù)使用費(fèi)收入計(jì)入土地增值稅清算收入。

2、地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)的確定

根據(jù)《中人民共和國(guó)人民防空法》第一章第五條：國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。

根據(jù)國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔啦块T(mén)提出申請(qǐng)，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補(bǔ)辦立約手續(xù)。國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國(guó)家財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費(fèi)。使用國(guó)家撥款或按國(guó)家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費(fèi)修建的人防工程，由人防部門(mén)收費(fèi)。

《中人民共和國(guó)物權(quán)法》第五十二條國(guó)防資產(chǎn)屬?lài)?guó)家所有。

《中人民共和國(guó)物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)的歸屬，當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定?！?/p>

由此可見(jiàn)，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國(guó)家所有。根據(jù)“誰(shuí)投資，誰(shuí)收益”的原則，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)投資將人防設(shè)施改造成無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)，其收益權(quán)理應(yīng)歸房地產(chǎn)企業(yè)。

3、轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)收入，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第三條第三款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

4、轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)收入，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納土地增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)﹝2006﹞187號(hào)）第四條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、學(xué)校等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

基于以上稅法規(guī)定可見(jiàn)，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的車(chē)庫(kù)在建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并在扣除成本和費(fèi)用后繳納土地增值稅。雖然其中沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓車(chē)庫(kù)永久使用權(quán)作出明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為這里的“有償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定，除出售所有權(quán)的方式外，還包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。因此，轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，對(duì)有關(guān)所得在扣除成本和費(fèi)用后計(jì)征土地增值稅。

有不少省稅務(wù)局以公告的形式，將轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)的行為納入了土地增值稅征稅范圍。

天津地稅公告2015年第9號(hào)規(guī)定：符合下列情形之一的地下車(chē)庫(kù)(位)可參與整體清算：(一)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)年限與所售商品房占地使用年限一致的；(二)轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的；(三)隨銷(xiāo)售商品房附贈(zèng)使用權(quán)的等。

浙江地稅公告2014年第16號(hào)規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)（車(chē)位）、儲(chǔ)藏室（以下簡(jiǎn)稱(chēng)無(wú)產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)）等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)按以下規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（新地稅函〔2010〕192號(hào)）規(guī)定地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對(duì)其銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓的用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷(xiāo)售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問(wèn)題的通知》（鄂地稅發(fā)2008211號(hào)）第七條，關(guān)于地下人防設(shè)施清算處理問(wèn)題規(guī)定：對(duì)于房地產(chǎn)公司在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對(duì)加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。

《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答〉的通知》（青地稅函200947號(hào)）第十二條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將停車(chē)場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人的，向購(gòu)房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2013年第2號(hào)）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買(mǎi)受人簽訂車(chē)庫(kù)（位）長(zhǎng)期或無(wú)期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車(chē)庫(kù)（位）銷(xiāo)售價(jià)格的，應(yīng)視同銷(xiāo)售，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅。

5、結(jié)論

通過(guò)以上涉稅分析，無(wú)論是有償轉(zhuǎn)讓人防車(chē)位的永久使用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷(xiāo)售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。