破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款優(yōu)先(論破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的“欠稅”界定)
此問(wèn)題在實(shí)踐中亦聚訟不已。如就“稅款滯納金”是否屬于欠稅的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)與人民法院的觀點(diǎn)并不一致：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為滯納金與滯納稅款不可分割，主張稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金;而法院認(rèn)為稅款滯納金不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的欠稅，不應(yīng)適用稅收優(yōu)先權(quán)。同樣引起爭(zhēng)議的還有“須返還稅收優(yōu)惠”是否屬于欠稅范圍：在西安盛隆光電公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案中(以下簡(jiǎn)稱“蘇案”)，納稅人主張須返還稅收優(yōu)惠不屬欠稅而僅能要求返還，但兩審法院均認(rèn)為須返還稅收優(yōu)惠屬于欠稅，優(yōu)先于普通債權(quán)受償。但須返還稅收優(yōu)惠畢竟不直接等同于欠稅本身，僅依據(jù)該判決仍不足以就須返稅收優(yōu)惠是否屬于“破產(chǎn)人所欠稅款”這一問(wèn)題定性。概言之，欠稅范圍的模糊性使稅收優(yōu)先權(quán)的適用陷入了現(xiàn)實(shí)困境。
此實(shí)踐困境也導(dǎo)致了一定的現(xiàn)實(shí)危害。一方面，會(huì)引發(fā)法律實(shí)施的不確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院、法院與法院、納稅人與法院之間對(duì)滯納金、罰款和須返還稅收優(yōu)惠是否屬于欠稅從而得以適用“稅收優(yōu)先權(quán)”的看法不一致，加劇了實(shí)踐適用的不確定性。另一方面，將損害私法秩序的穩(wěn)定性。對(duì)于年度欠稅而言，欠稅公告制度(《稅收征管法》第四十五條第三款)可起到公示欠稅情況的作用，普通債權(quán)人尚可提前知悉納稅人財(cái)產(chǎn)不足的交易風(fēng)險(xiǎn);但欠稅罰款、欠稅滯納金和須返還稅收優(yōu)惠缺乏類似的公告制度，第三人無(wú)從知曉其是否存在、發(fā)生時(shí)間及具體數(shù)額，也難以合理評(píng)估自己的交易風(fēng)險(xiǎn)。此第三人可能是市場(chǎng)上任何主體，倘若都因懼怕交易風(fēng)險(xiǎn)而放棄市場(chǎng)交易，將極大損害市場(chǎng)交易的安全性與積極性。
鑒于此，本文將對(duì)欠稅范圍進(jìn)行系統(tǒng)而深入的討論，厘清《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條所指欠稅的外延，并合理限定稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍，以破解上述理論和實(shí)踐困境。
二、欠稅的初步梳理及理論基礎(chǔ)
(一)欠稅范圍的初步梳理
稅收征管中的涉稅債權(quán)，除欠稅本身，一般還包括滯納金、欠稅利息、罰款等。這些債權(quán)是否能夠全盤準(zhǔn)用稅收優(yōu)先權(quán)，仍有待探討。“蘇案”的出現(xiàn)，又加入了企業(yè)須返還稅收優(yōu)惠，因此對(duì)欠稅范圍予以初步梳理實(shí)屬必要。
從時(shí)間上理解，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條中“破產(chǎn)人所欠稅款”的固有含義應(yīng)當(dāng)是破產(chǎn)程序啟動(dòng)之前企業(yè)欠繳的稅款本金，破產(chǎn)程序啟動(dòng)后產(chǎn)生的稅收則不被囊括其中。在破產(chǎn)程序啟動(dòng)后產(chǎn)生的稅收，是否已屆至納稅期限都難以確定，當(dāng)然不能被認(rèn)定為“破產(chǎn)人所欠稅款”。當(dāng)然，破產(chǎn)程序啟動(dòng)后產(chǎn)生的稅收仍可作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用優(yōu)先受償。
從性質(zhì)上分析，欠稅范圍理當(dāng)包括破產(chǎn)程序啟動(dòng)前欠稅本金所致利息。利息是納稅人不當(dāng)占有稅款而理當(dāng)給付的孳息，是國(guó)家基于稅款的主債權(quán)而形成的附屬債權(quán)，具有補(bǔ)償性、非罰性，應(yīng)與欠稅本金一起適用稅收優(yōu)先權(quán)。
從邏輯上討論，欠稅罰款不屬于欠稅范圍，這一點(diǎn)雖在立法上仍有爭(zhēng)議但于法理上已可得出合理結(jié)論?！度珖?guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》(法〔2018〕53號(hào))將罰款作為劣后債權(quán)處理無(wú)疑是符合法理邏輯的。從體系解釋上看，《稅收征管法》第四十五條第二款確認(rèn)罰款有別于稅收本身，并規(guī)定罰款的清償順序劣后于稅收;從目的上看，欠稅罰款是一種對(duì)納稅人不及時(shí)繳納稅款行為的懲罰措施，區(qū)別于主要目的為取得財(cái)政收入的稅收，是納稅人在納稅義務(wù)以外負(fù)擔(dān)的附加懲罰;從適用結(jié)果上看，破產(chǎn)程序中納稅人已資不抵債，若再將懲罰性債權(quán)作為普通債權(quán)甚至破產(chǎn)債權(quán)優(yōu)先予以清償，只能使全體破產(chǎn)債權(quán)人應(yīng)分得的財(cái)產(chǎn)減少，本應(yīng)該由違法債務(wù)人承擔(dān)的處罰負(fù)擔(dān)會(huì)轉(zhuǎn)移給無(wú)辜的債權(quán)人，一味適用優(yōu)先權(quán)制度會(huì)不當(dāng)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。稅收罰款在應(yīng)然邏輯上不屬于稅收，劣后清償將更符合其設(shè)立目的并避免處罰負(fù)擔(dān)的不當(dāng)轉(zhuǎn)移。
經(jīng)初步梳理后，稅收優(yōu)先權(quán)中“破產(chǎn)人所欠稅款”可暫作如下認(rèn)定：稅收優(yōu)先權(quán)中欠稅當(dāng)然包含破產(chǎn)程序啟動(dòng)前的年度欠稅本金及涉稅利息，而不包括稅收罰款及破產(chǎn)程序啟動(dòng)后產(chǎn)生的稅收。此外，《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)欠稅的認(rèn)定還存在疑義較大的內(nèi)容，即是否包含稅款滯納金、須返還稅收優(yōu)惠等。后文將對(duì)此予以著重分析。
(二)欠稅模糊的理論調(diào)適
稅法和破產(chǎn)法都未界定破產(chǎn)程序中欠稅的范圍，破產(chǎn)欠稅的外延在理論上也具有模糊性，折射出破產(chǎn)法與稅法之間的理念分歧和規(guī)則沖突?！捌飘a(chǎn)人所欠稅款”涉及具有公法屬性的稅法和作為民事法律的破產(chǎn)法，競(jìng)合法域下“破產(chǎn)人所欠稅款”的界定不僅涉及規(guī)范選擇和技術(shù)運(yùn)用方面的難題，還存在不同法律的立法主旨和立法性質(zhì)之間的沖突，遵循不同價(jià)值和立場(chǎng)作出的規(guī)定難免大相徑庭。期初稅法作為特別行政法而存在，歸屬于財(cái)政行政或稅務(wù)行政的范疇，“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”是稅收法律關(guān)系的主要特征，稅收權(quán)力處于財(cái)政權(quán)力的附屬地位，恪守國(guó)家稅收利益本位;而破產(chǎn)法作為商法的重要組成部分被歸類為私法的特別法，應(yīng)遵守私法中民事權(quán)利優(yōu)先受到保護(hù)的原則，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)如果一般民事債權(quán)與稅收債權(quán)并存，稅收債權(quán)應(yīng)作為“劣后債權(quán)”而存在。如此，欠稅范圍之界定呈現(xiàn)出二法上的角力與碰撞。若遵循稅法的最初屬性，欠稅范圍之界定應(yīng)符合國(guó)家稅收債權(quán)本位;若貼合破產(chǎn)法的傳統(tǒng)定位，欠稅范圍之界定當(dāng)優(yōu)先考慮普通債權(quán)人權(quán)益。
這種角力與撕扯的存在，使得滯納金、稅收利息、須返還稅收優(yōu)惠是否屬于欠稅的認(rèn)定也可劃分為寬松主義立場(chǎng)和嚴(yán)格主義立場(chǎng)。以滯納金為例，寬松主義立場(chǎng)論者傾向于從寬認(rèn)定欠稅范圍，認(rèn)為滯納金比率僅為萬(wàn)分之五，懲罰性質(zhì)并不明顯，故堅(jiān)持其為因占用稅款給國(guó)家造成損失的利息或補(bǔ)償，應(yīng)納入欠稅范圍。而嚴(yán)格主義立場(chǎng)論者堅(jiān)持處罰說(shuō)，認(rèn)為滯納金遠(yuǎn)超銀行存款利息故帶有懲罰性質(zhì)，不宜納入欠稅受償?；谏鲜鼋侵鹋c論爭(zhēng)，應(yīng)采取何種立場(chǎng)界定“欠稅”范圍?只有尋找理論契合點(diǎn)才能拉近二法距離，更好實(shí)現(xiàn)法際融合與協(xié)調(diào)。自稅法取得獨(dú)立，公眾對(duì)其的認(rèn)知不再僅為“征稅之法”，更是“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”，保護(hù)國(guó)家稅收利益和維護(hù)納稅人、公民的利益同等重要，稅法秩序和權(quán)利保護(hù)二者應(yīng)相得益彰，稅收優(yōu)先權(quán)因而逐漸呈現(xiàn)弱化甚至消亡之勢(shì)。以美國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)為例，稅收債權(quán)的優(yōu)先順位僅排在第八順位，其因在于“應(yīng)讓破產(chǎn)案件的更多當(dāng)事人‘分享財(cái)富’而不是讓稅收債權(quán)‘吞噬’整個(gè)破產(chǎn)財(cái)團(tuán)”;而現(xiàn)代破產(chǎn)法的定位業(yè)已轉(zhuǎn)向非典型私法，呈現(xiàn)公法與私法融合的趨勢(shì)，突顯社會(huì)整體利益本位，除保障債權(quán)人與債務(wù)人合法權(quán)益外，還應(yīng)權(quán)衡各類債權(quán)與破產(chǎn)債權(quán)背后承載的社會(huì)公共價(jià)值?；诖朔N轉(zhuǎn)向的需要，應(yīng)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)予以必要的限縮。
本文贊成嚴(yán)格主義立場(chǎng)，在破產(chǎn)涉稅領(lǐng)域從嚴(yán)界定欠稅范圍。在公私法融合的領(lǐng)域，更應(yīng)注重私人權(quán)益的保障和避免公權(quán)力的不當(dāng)擴(kuò)張，故在稅法理論和破產(chǎn)法理論有關(guān)欠稅界定的價(jià)值排序有沖突時(shí)，稅法應(yīng)向破產(chǎn)法稍作避讓。從國(guó)家稅收債權(quán)本位轉(zhuǎn)向國(guó)家與納稅人、公民之間的利益平衡，從而實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)代破產(chǎn)法價(jià)值的吻合。
(三)欠稅界定的稅法要件
欠稅范圍的界定取決于一個(gè)前提性判斷，即厘清欠稅的法律性質(zhì)。迄今為止，有關(guān)欠稅性質(zhì)的認(rèn)知，大體可分為三類。一是“行為說(shuō)”，認(rèn)為欠稅是指在納稅單位和個(gè)人發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，因故超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳或少繳稅款的行為。二是“狀態(tài)說(shuō)”，認(rèn)為欠稅是指納稅義務(wù)人通過(guò)實(shí)施不法行為，致使國(guó)家稅款超過(guò)法律規(guī)定的期限或稅務(wù)機(jī)關(guān)許可的期限仍未完全繳納的一種狀態(tài)。三是“稅款說(shuō)”，認(rèn)為欠稅是指納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體在法定的納稅期限內(nèi)，未繳或者少繳應(yīng)納或應(yīng)解繳的稅款。三種觀點(diǎn)均折射出一定的欠稅構(gòu)成要素，可以此為核心，并秉持嚴(yán)格主義立場(chǎng)對(duì)欠稅要件予以剖析。
第一，欠稅的違法要件是“稅收要件充足后未履行納稅義務(wù)”?！靶袨檎f(shuō)”所指“超期未繳納或少繳納稅款”和“狀態(tài)說(shuō)”中的“通過(guò)實(shí)施不法行為”均體現(xiàn)了欠稅的違法性。當(dāng)然，這種違法性須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)并依法發(fā)出《限期繳納稅款通知書》后才能予以認(rèn)定。換言之，并非全部逾期應(yīng)繳未繳或少繳稅款的行為均屬欠稅。
第二，欠稅的時(shí)間要件為“納稅義務(wù)超過(guò)法律規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限”。這在前述三種觀點(diǎn)中均有體現(xiàn)。作為欠稅時(shí)間要件的“納稅期限”應(yīng)是清晰的、確定的，判斷納稅人是否超過(guò)納稅期限須明確起算點(diǎn)(納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間)和結(jié)算點(diǎn)(履行納稅義務(wù)的最后期限)。
第三，欠稅的行為要件是“未繳或少繳應(yīng)納稅款”，是納稅人應(yīng)作為而不作為或不完全作為產(chǎn)生的現(xiàn)象。當(dāng)期已經(jīng)依法足額繳納應(yīng)納稅款，而后稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅義務(wù)人補(bǔ)繳原本不滿足條件的稅款，不宜認(rèn)定為欠稅。
第四，欠稅的后果要件是補(bǔ)繳稅款并繳納稅款滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第三十二條和第五十二條，除極少數(shù)情況外，欠稅一般須補(bǔ)繳稅款并繳納滯納金。前述三種觀點(diǎn)中雖未提及這一點(diǎn)，但欠稅的違法性決定其具有懲罰性，繳納滯納金是欠稅這一稅收違法行為的必然結(jié)果。應(yīng)否或是否需要繳納滯納金，是側(cè)面驗(yàn)證該情形是否屬于欠稅的重要內(nèi)容。
三、欠稅范圍排除稅款滯納金之分析
因稅款滯納金帶有補(bǔ)償性和懲罰性的雙重性質(zhì)，欠稅滯納金是否屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條所指“欠稅”在理論界和實(shí)務(wù)界都存較大爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為滯納金屬于逾期繳稅給國(guó)家造成損失的補(bǔ)償，且無(wú)法在實(shí)務(wù)中將滯納金中的利息和處罰截然分開，應(yīng)將其歸入破產(chǎn)債權(quán)的范圍并予以優(yōu)先受償;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為滯納金遠(yuǎn)高于銀行存款利息，懲罰性質(zhì)明顯，優(yōu)先受償將損害債權(quán)人利益，不應(yīng)享有稅收優(yōu)先權(quán)，應(yīng)屬普通債權(quán)或劣后債權(quán);還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可參考貨幣市場(chǎng)基準(zhǔn)利率將滯納金分為懲罰性和補(bǔ)償性兩部分，懲罰性部分不應(yīng)納入破產(chǎn)債權(quán)范圍，而補(bǔ)償性部分可視作利息，按照從債權(quán)依附主債權(quán)的理論優(yōu)先受償。
該問(wèn)題在法律規(guī)范上也存在沖突，國(guó)家稅務(wù)總局和最高人民法院的意見相左?！抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規(guī)定：“對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫(kù)預(yù)算級(jí)次繳入國(guó)庫(kù)，并將結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)?！卑丛摋l規(guī)定，滯納金當(dāng)從屬于稅款，在收繳過(guò)程中與稅款一同管理。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào))中指出：“稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理……《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金?！币嗉?，稅務(wù)實(shí)踐中欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金被歸為優(yōu)先債權(quán)。而2012年《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))則直接表明破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠稅產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，破產(chǎn)受理后產(chǎn)生的稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)此爭(zhēng)議，本文認(rèn)為滯納金不屬于“所欠稅款”，不應(yīng)享有優(yōu)先受償權(quán)，理由有三。
一是從法律文義上看，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的“所欠稅款”不包含滯納金，若包含則應(yīng)表述為“所欠稅款及其滯納金”或“稅收債權(quán)”。且相關(guān)法律中，滯納金和稅收本金往往分開稱呼，不存在統(tǒng)稱情形。如2005年《欠稅公告辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局令第9號(hào))規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)每季度公告企業(yè)欠稅，每半年公告?zhèn)€體欠稅，且公告的欠稅不包括滯納金和罰款。由此，“所欠稅款”應(yīng)僅指稅款本金而不包含滯納金。
二是從法律性質(zhì)上看，現(xiàn)有稅款滯納金具有一定懲罰性，不宜納入“所欠稅款”范圍從而適用稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)于滯納金的法律性質(zhì)一般有損害賠償說(shuō)、行政執(zhí)行罰說(shuō)、行政秩序罰說(shuō)、行政執(zhí)行罰兼損害賠償說(shuō)等觀點(diǎn)。本文認(rèn)為滯納金具有明顯執(zhí)行罰性質(zhì)?！抖愂照鞴芊ā返谌l有關(guān)于“按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定，萬(wàn)分之五的日加收率遠(yuǎn)高于我國(guó)銀行貸款的利率，明顯具有懲罰性。因此，滯納金中不超過(guò)一般銀行利息的部分作為補(bǔ)償性滯納金可納入稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍，超出一般銀行利息的非補(bǔ)償性滯納金則不能與稅款利息相提并論，將如此高額的滯納金視作稅款優(yōu)先受償，可能會(huì)過(guò)度損害破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人利益。
三是從法律價(jià)值上看，若將滯納金視作“所欠稅款”，有違公平原則。討論滯納金的受償順序不可脫離破產(chǎn)程序的特殊性，破產(chǎn)意味著破產(chǎn)人資金本就十分匱乏，優(yōu)先償還“所欠稅款”更不應(yīng)隨意擴(kuò)張。此外，將滯納金視作稅款一同處理，將無(wú)法適用《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條“破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息”的規(guī)定，僅能依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中人民共和國(guó)稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào))，從納稅人應(yīng)繳稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止計(jì)算滯納金。受破產(chǎn)案件期限的影響，就極易出現(xiàn)滯納金無(wú)限接近甚至高于稅款本身的情況。將稅款滯納金作為優(yōu)先債權(quán)與稅款本金一起參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上是將對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人身上。如此，既違背了公平義理念，也起不到法律制裁的原有目的。
四、“欠稅”范圍排除須返還稅收優(yōu)惠之證成
如果企業(yè)在破產(chǎn)程序啟動(dòng)前喪失稅收優(yōu)惠資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)根據(jù)情節(jié)要求補(bǔ)征以往年度已享有的稅收優(yōu)惠稅款。而稅收優(yōu)惠資格的喪失，有可能是常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所致，也可能是因?yàn)E用優(yōu)惠資格所致。上文提及的“蘇案”為第一種情形，該案中原告原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，后因原告破產(chǎn)而未達(dá)十年經(jīng)營(yíng)期限，不再滿足稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，需補(bǔ)繳已享受的減免稅待遇;第二種是因納稅人濫用資格而被撤銷稅收優(yōu)惠資格，代表性案例是天下圖公司不服北京市海淀區(qū)國(guó)家稅務(wù)局的行政訴訟案(以下簡(jiǎn)稱“天下圖案”)，天下圖公司的稅收優(yōu)惠資格因往年偷稅而被溯及取消，需要返還已減免的稅款。從形成之因看，須返還稅收優(yōu)惠的形成原因是企業(yè)喪失稅收優(yōu)惠資格，故須返還業(yè)已享受的稅收優(yōu)惠，似乎區(qū)別于因在規(guī)定期限內(nèi)不繳或少繳稅款而產(chǎn)生的欠稅。因此，須返還稅收優(yōu)惠與欠稅具有本質(zhì)區(qū)別，具體有以下不同。
(一)形成原因不同
欠稅的法律構(gòu)成要件包括稅收構(gòu)成要件充足后不履行義務(wù)的違法要件、納稅義務(wù)超過(guò)納稅期限的時(shí)間要件和不履行或不充分履行義務(wù)的行為要件等;但須返還稅收優(yōu)惠的形成經(jīng)歷了享有稅收優(yōu)惠、出現(xiàn)客觀事件使過(guò)往稅收優(yōu)惠資格消失、稅收優(yōu)惠資格從有變無(wú)后須返還稅收優(yōu)惠的三個(gè)階段，是失去稅收優(yōu)惠資格后產(chǎn)生的不當(dāng)?shù)美?，其產(chǎn)生與稅收要件是否充足、是否履行納稅義務(wù)、納稅義務(wù)是否超過(guò)履行期限全然無(wú)關(guān)，二者在形成原因上截然不同。此外，與形成即具有違法要件的欠稅不同，須返還稅收優(yōu)惠本身不體現(xiàn)違法性。
(二)形成時(shí)間不同
補(bǔ)繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間是欠稅時(shí)間要件的重要組成，對(duì)應(yīng)在須返還稅收優(yōu)惠之上則反映為確認(rèn)須返還優(yōu)惠的時(shí)間點(diǎn)。實(shí)踐中二者在該時(shí)間節(jié)點(diǎn)上差異較大、不宜混淆。欠稅的形成時(shí)間由納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅義務(wù)履行期限共同決定。其中，納稅義務(wù)履行期限法定或由稅務(wù)機(jī)關(guān)事先核定，較為確定;納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，因稅種不同而存在一定差異，主要以收訖價(jià)款或取得憑據(jù)、取得所得或支付所得、辦理法定手續(xù)或稅法規(guī)定時(shí)點(diǎn)為主。概言之，雖然不同稅種甚至同一稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不盡相同，但是無(wú)論采取哪種確定方法，其發(fā)生時(shí)點(diǎn)終可確定，即滿足法定稅收構(gòu)成要件的時(shí)點(diǎn)就是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)。
反觀須返還稅收優(yōu)惠義務(wù)之產(chǎn)生則取決于某種稅法事實(shí)行為的出現(xiàn)，其形成時(shí)間始終處于不確定狀況。申言之，如“蘇案”的起因是不可歸責(zé)于納稅人的客觀原因而產(chǎn)生須返還稅收優(yōu)惠的，其債權(quán)確定時(shí)間將受到稅收優(yōu)惠規(guī)定、客觀事件發(fā)生與否(如企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和企業(yè)破產(chǎn)進(jìn)程等)的影響;如果如“天下圖案”般因?yàn)E用資格而被取消享受稅收優(yōu)惠資格，那么稅收優(yōu)惠返還中債權(quán)發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)應(yīng)為納稅人被宣告稅收優(yōu)惠資格被取消之時(shí)。無(wú)論是哪種情況，須返還稅收優(yōu)惠之承擔(dān)既不符合當(dāng)事人的預(yù)期，也難以確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，其確認(rèn)時(shí)間與《稅收征管法》明確的欠稅存在明顯區(qū)別。
(三)法律后果不同
具有違法要件的欠稅一般的法律后果為產(chǎn)生滯納金和罰款，不具有違法性的須返還稅收優(yōu)惠卻不一定會(huì)導(dǎo)致滯納金和罰款的產(chǎn)生。相關(guān)法律法規(guī)并未明確須返還稅收優(yōu)惠是否產(chǎn)生滯納金和罰款，基于“法無(wú)授權(quán)不可為”的控權(quán)原則，不應(yīng)對(duì)須返還稅收優(yōu)惠追繳滯納金和罰款。在司法實(shí)踐中，也尚未出現(xiàn)對(duì)須返還稅收優(yōu)惠課予滯納金和罰款的情形，如“蘇案”只對(duì)納稅人須返還稅收優(yōu)惠進(jìn)行追繳，未課予滯納金和罰款。當(dāng)然，如果稅收優(yōu)惠資格的獲取本身是通過(guò)騙稅手段獲取的，那么稅收優(yōu)惠返還與騙稅偷稅情形競(jìng)合，當(dāng)然可加收滯納金和罰款，但此時(shí)滯納金和罰款的加收是針對(duì)具有可罰性的騙稅情形進(jìn)行的，并不能說(shuō)明返還稅收優(yōu)惠本身會(huì)導(dǎo)致滯納金和罰款的產(chǎn)生。
滯納金作為一種執(zhí)行罰，和罰款同為對(duì)欠稅行為的一種懲罰，以促使欠稅人及時(shí)繳納所欠稅款。而稅收優(yōu)惠應(yīng)返還之因是失去享受稅收優(yōu)惠的資格，導(dǎo)致納稅人失去稅收優(yōu)惠資格的行為或許是可罰的，但失去稅收優(yōu)惠資格本身則不具有可罰性，無(wú)須課予滯納金和罰款?？梢?，須返還稅收優(yōu)惠與具有可罰性的欠稅具有較大區(qū)別。
五、余論
基于稅法與破產(chǎn)法的共同價(jià)值走向，界定欠稅范圍應(yīng)秉持嚴(yán)格主義立場(chǎng)，其包含一般欠稅與涉稅利息(要求低于或等于銀行利率)，但滯納金、稅收罰款、須返還稅收優(yōu)惠等則當(dāng)被排除。應(yīng)針對(duì)法律實(shí)施的混亂情況完善《企業(yè)破產(chǎn)法》，從反兩面提煉欠稅范圍的界定規(guī)則。一是為避免解釋的混亂，建議在《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條“破產(chǎn)人所欠稅款”后增加面解釋——“所欠稅款，包括納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款、稅款利息以及補(bǔ)償性滯納金”。“補(bǔ)償性滯納金”可參照人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率進(jìn)行計(jì)算。二是對(duì)爭(zhēng)議較大、相互沖突的情形作出統(tǒng)一回應(yīng)，建議再通過(guò)反面列舉方式進(jìn)一步明確范圍——“所欠稅款，不包括因破產(chǎn)變現(xiàn)而發(fā)生的稅收債權(quán)、稅收罰款、非補(bǔ)償性滯納金以及須返還稅收優(yōu)惠等”。
此外，為從嚴(yán)界定“欠稅”范圍，《稅收征管法》修訂應(yīng)對(duì)“稅”本身予以限定。一方面可對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行期限限制，即有權(quán)不用、過(guò)期作廢。具體規(guī)定可借鑒美國(guó)的相關(guān)立法經(jīng)驗(yàn)，確定優(yōu)先權(quán)期限為三年，超期將喪失優(yōu)先權(quán)。畢竟我國(guó)《稅收征管法》除稅收優(yōu)先權(quán)外，還確認(rèn)了納稅擔(dān)保、稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等系列手段來(lái)維護(hù)稅收債權(quán)，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)進(jìn)行期限限制是避免過(guò)度維護(hù)公共利益和防止過(guò)度抑制私人利益的應(yīng)有之義，同時(shí)，亦可督促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行法定職責(zé)，盡到必要勤勉義務(wù)。另一方面可從稅收種類設(shè)定優(yōu)先程度，即分類規(guī)定、區(qū)別對(duì)待。比如規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)分為“一般優(yōu)先權(quán)”和“特別優(yōu)先權(quán)”：部分稅種享有特別優(yōu)先權(quán)，其次序優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)和抵押權(quán);其他稅種只享有一般優(yōu)先權(quán)，僅優(yōu)于普通債權(quán)。鑒于此，《稅收征管法》完善亦可根據(jù)稅種特性進(jìn)行具體考量，區(qū)分不同稅收、不同情形的優(yōu)先受償程度。如因司法拍賣行為產(chǎn)生的增值稅款，應(yīng)賦予其特別優(yōu)先受償?shù)匚?，即通過(guò)保障買受人的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)，以改善司法拍賣所代表的稅收營(yíng)商環(huán)境。
總之，從嚴(yán)界定“欠稅”范圍，既須維護(hù)稅法所代表的社會(huì)公共利益，又不能無(wú)限制地凌駕于《企業(yè)破產(chǎn)法》所強(qiáng)調(diào)的平等清償原則和企業(yè)整體價(jià)值最大化原則之上。這是因?yàn)?，?guó)家稅收本身依存于私法交易秩序和權(quán)利保護(hù)基礎(chǔ)，必須遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本邏輯和運(yùn)行秩序，如果與私法權(quán)利的規(guī)定發(fā)生過(guò)度沖突，不僅會(huì)引起整體價(jià)值體系的迷惑，也將妨害市場(chǎng)交易活動(dòng)的常運(yùn)行，缺乏權(quán)利保障基礎(chǔ)的稅收將猶如無(wú)源之水、無(wú)根之木，最終也將陷入征管困境。稅法作為整體法律秩序的一環(huán)，不能依仗自身獨(dú)特的稅法價(jià)值，而過(guò)度沖擊甚至破壞其他法律領(lǐng)域的基本價(jià)值，否則將損害法律秩序的統(tǒng)一性，在與其他法域發(fā)生價(jià)值競(jìng)合的情形下也應(yīng)在法域容許的范圍內(nèi)，力求實(shí)現(xiàn)價(jià)值的調(diào)和甚至融合，以兼顧法律秩序安定性和法律秩序統(tǒng)一性。這是完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系的必然選擇。
來(lái)源：稅務(wù)研究 作者：胡明 關(guān)儒
2008年11月的解析——
破產(chǎn)清算中運(yùn)用稅收優(yōu)先權(quán)
2007年5月8日，某市地稅局接人民法院《債權(quán)申報(bào)通知》，《債權(quán)申報(bào)通知》稱該人民法院已于2007年4月15日受理了某市地稅局轄區(qū)內(nèi)某電子儀器廠的破產(chǎn)申請(qǐng)，限市地稅局在接到通知后一個(gè)月內(nèi)申報(bào)債權(quán)。某電子儀器廠現(xiàn)有貨幣資產(chǎn)10萬(wàn)元;清算收入400萬(wàn)元(拍賣房產(chǎn)收入，相關(guān)稅收尚未支付，假定應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加22萬(wàn)元，不考慮印花稅、土地增值稅等);需支付清算費(fèi)用10萬(wàn)元、職工的工資110萬(wàn)元、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用160萬(wàn)元、2006年7月20日用房產(chǎn)作抵押向銀行貸款90萬(wàn)元、無(wú)擔(dān)保債務(wù)150萬(wàn)元。該市地稅局接到法院通知后，經(jīng)清理核實(shí)，該電子儀器廠2005年8月10日所申報(bào)的30萬(wàn)元稅款以及所欠涉稅罰款10萬(wàn)元至今均未繳納(該市地稅局已經(jīng)于2006年5月10日在報(bào)刊上進(jìn)行欠稅公告)。那么該局應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用稅收優(yōu)先權(quán)主張債權(quán)呢?
稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。我國(guó)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在四個(gè)方面。
首先，一般情況下，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。無(wú)擔(dān)保債權(quán)，是指納稅人在訂立形成有關(guān)合同時(shí)，并未就該債務(wù)的形成設(shè)置任何的擔(dān)保。該合同的債權(quán)人因此合同而取得的對(duì)債務(wù)人的債權(quán)即為無(wú)擔(dān)保債權(quán)。如果納稅人沒有繳納稅款，同時(shí)還有未償還對(duì)他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證稅款的征收，即稅款的征收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。但是，稅收優(yōu)先權(quán)也有例外，我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第三十七條規(guī)定：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，再繳納稅款及其他債務(wù)(2006年8月27日通過(guò)的從今年6月1日起實(shí)施的新《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條亦作了相同規(guī)定)?！豆痉ā返谝话侔耸邨l規(guī)定：公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金后，繳納所欠稅款;《民事訴訟法》第二百二十二條、二百二十三條規(guī)定：人民法院執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品;《稅收征管法》第三十八條、四十條、四十二條也規(guī)定：個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行;此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。
其次，特定情況下，稅收優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。在納稅人同時(shí)存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔(dān)保債務(wù)的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時(shí)間先后來(lái)確定償付的先后順序，誰(shuí)的發(fā)生在前就先支付給誰(shuí)，即納稅人雖然以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定了抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置，但是納稅人欠繳稅款的情形是在其財(cái)產(chǎn)被設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前就發(fā)生了，那么稅款的征收優(yōu)先于設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。因此，為保護(hù)有關(guān)當(dāng)事人合法權(quán)益，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)完善欠稅公告制度和與欠稅公告制度相配套的重大財(cái)產(chǎn)處分行為報(bào)告制度，未經(jīng)公告的欠稅不具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力，當(dāng)然也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。同時(shí)還應(yīng)建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門不得為其辦理?yè)?dān)保手續(xù)。
第三，稅收優(yōu)先于行政機(jī)關(guān)的罰款、沒收違法所得。即納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款，稅收罰款并不具有優(yōu)先性。
第四，稅收優(yōu)先于人民法院處以的罰金、沒收財(cái)產(chǎn)。我國(guó)《刑法》第二百一十二條規(guī)定：被判處罰金、沒收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。也就是說(shuō)，人民法院在對(duì)犯偷稅等罪的犯罪分子判處罰金、沒收財(cái)產(chǎn)等刑罰的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款，之后犯罪人仍有財(cái)產(chǎn)的，才由法院執(zhí)行罰金、沒收財(cái)產(chǎn)。這一規(guī)定在刑事法律領(lǐng)域確定了稅收優(yōu)先權(quán)。
根據(jù)以上四個(gè)方面是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的原則規(guī)定，該市地稅局首先應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)在收到法院通知后的1個(gè)月內(nèi)，未收到通知的，應(yīng)當(dāng)自法院公告之日起3個(gè)月內(nèi)向法院申報(bào)債權(quán)，逾期未申報(bào)債權(quán)的，視為放棄債權(quán)(新《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十五條規(guī)定債權(quán)申報(bào)期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請(qǐng)公告之日起計(jì)算，最短不得少于三十日，最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月)。稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家作為破產(chǎn)企業(yè)欠稅的債權(quán)人，也應(yīng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)申報(bào)稅收債權(quán)。案例中某電子儀器廠有關(guān)稅收及相關(guān)處罰有：欠稅30萬(wàn)元、涉稅罰款10萬(wàn)元、滯納金以及拍賣房產(chǎn)應(yīng)納的22萬(wàn)元稅款，其中哪些可以向法院申請(qǐng)并享受優(yōu)先權(quán)呢?
根據(jù)2002年最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條第一款“行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金不屬于破產(chǎn)債權(quán)”的規(guī)定，罰款不構(gòu)成破產(chǎn)債權(quán)，申報(bào)債權(quán)數(shù)額不能包括涉稅罰款;根據(jù)第六十一條第二款“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)”，欠稅滯納金可以申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，但是滯納金計(jì)算截止日期應(yīng)為法院受理破產(chǎn)案件的時(shí)間，可以申請(qǐng)破產(chǎn)債權(quán)的滯納金是2005年8月11日起至2007年4月15日止30萬(wàn)元欠稅所產(chǎn)生的稅收滯納金91950元。至于拍賣房產(chǎn)應(yīng)納的22萬(wàn)元稅款是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)，它具有特殊性，是破產(chǎn)費(fèi)用。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用。按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付。還有一問(wèn)題需要明確的就是：向法院申請(qǐng)的稅收債權(quán)是否優(yōu)先于用房產(chǎn)作抵押的90萬(wàn)元銀行貸款?根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！倍愂諅鶛?quán)產(chǎn)生于2005年8月以前，并且已經(jīng)于2006年5月10日通過(guò)報(bào)刊向社會(huì)公告，而銀行抵押債權(quán)產(chǎn)生于2006年7月20日，顯然稅收債權(quán)優(yōu)先于銀行抵押債權(quán)受償。