股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的偷稅漏稅誰承擔(dān)責(zé)任問題(自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓偷稅和漏稅的界限及責(zé)任)

一、同樣是自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓少繳稅款，兩起案例分別定性偷稅、漏稅

(一)“陰陽(yáng)合同”股權(quán)轉(zhuǎn)讓被定性為偷稅，追繳稅款、滯納金并罰款

2020年9月23日，陜西省稅務(wù)局稽查局向肖某、吳某送達(dá)稅務(wù)處理、處罰決定。認(rèn)定：2017年8月，肖某等7人分別與吳某簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議(以下簡(jiǎn)稱“陰合同”)，轉(zhuǎn)讓其各自持有的a公司股權(quán)。其中，肖某的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為8190萬元。為降低稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，肖某與吳某在工商機(jī)關(guān)變更登記時(shí)，另行簽訂了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議(以下簡(jiǎn)稱“陽(yáng)合同”)，約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款與股權(quán)的注冊(cè)認(rèn)繳資金等額，為840萬元。2017年9月，肖某與吳某依據(jù)陽(yáng)合同在工商局完成涉案股權(quán)的股東變更登記。

陜西省稅務(wù)局稽查局認(rèn)為，肖某的行為屬于“納稅人偽造記帳憑證，不列、少列收入，不繳應(yīng)納稅款”，構(gòu)成偷稅，決定對(duì)肖某追繳少繳的稅款1469萬元，加收滯納金，并處以少繳稅款一倍的罰款1469萬元。吳某的行為屬于“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款”，決定對(duì)吳某處以應(yīng)扣未扣稅款一倍的罰款，即1469萬元。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不申報(bào)納稅被定性為漏稅，因超過5年不予處理、處罰

2022年1月24日，咸寧市稅務(wù)局第一稽查局向倪某送達(dá)稅務(wù)處理、處罰決定。認(rèn)定：2013年8月，倪某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓b公司10%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格249萬元，該股權(quán)取得成本為178萬元，倪某未就股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。2021年4月，通山縣稅務(wù)局第二分局向倪某下達(dá)《責(zé)令限期改通知書》，通知倪某就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為限期申報(bào)個(gè)人所得稅14萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后倪某仍未申報(bào)。

咸寧市稅務(wù)局第一稽查局認(rèn)為，倪某的行為屬于“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，不構(gòu)成偷稅。因倪某少繳稅款已經(jīng)超過5年追征期，決定不予追繳稅款。因倪某少繳稅款的違法行為已經(jīng)超過5年追罰時(shí)效，決定不予行政處罰。

(三)小結(jié)

兩起案例同樣是自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓少繳稅款。在肖某、吳某案中，吳某進(jìn)行了代扣代繳申報(bào)，但通過陰陽(yáng)合同的方式，申報(bào)了虛假的計(jì)稅依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)定肖某構(gòu)成偷稅，要求其補(bǔ)繳稅款、加收滯納金，并處以一倍罰款;認(rèn)定吳某構(gòu)成應(yīng)扣未扣，對(duì)其處以一倍罰款。在倪某案中，倪某及其扣繳義務(wù)人均沒有作納稅申報(bào)或代扣代繳申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)反而認(rèn)為其不構(gòu)成偷稅，同時(shí)因該案已經(jīng)超過5年的追征期和追罰時(shí)效，沒有作出任何處理、處罰。

二、自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓少繳稅款認(rèn)定偷稅和漏稅的界限

(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方偷稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和法律責(zé)任

1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方偷稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！庇纱丝梢?，偷稅的行為模式主要由四類：

(1)偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，不繳或者少繳應(yīng)納稅款;

(2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應(yīng)納稅款;

(3)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款;

(4)進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款。

由于賬簿、記賬憑證通常指企業(yè)、個(gè)體工商戶等從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所使用的資料，一般認(rèn)為第一、二類行為模式不適用于自然人納稅人。但是在前述第一起案例中，我們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)將肖某、吳某兩名自然人之間簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議也擴(kuò)大解釋為記賬憑證，這一觀點(diǎn)有待商榷。盡管如此，自然人之間以簽訂陰陽(yáng)合同的形式轉(zhuǎn)讓股權(quán)，達(dá)到少繳稅款的目的，也難以逃離虛開的認(rèn)定，因?yàn)榇朔N情況符合第四類行為模式的構(gòu)成，即虛假納稅申報(bào)。實(shí)踐中，大多陰陽(yáng)合同案例也都援引了第四類行為模式，認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方構(gòu)成偷稅。

虛假納稅申報(bào)，是指納稅人履行了納稅申報(bào)義務(wù)，但申報(bào)的應(yīng)納稅額與實(shí)際情況不符，具體又可能通過低報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、高報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值等方式實(shí)現(xiàn)。需要注意的是，現(xiàn)行征管法沒有就偷稅的主觀要件加以明確，實(shí)踐中，主流觀點(diǎn)認(rèn)為認(rèn)定虛假納稅申報(bào)需以納稅人具備主觀故意為前提，例如納稅人計(jì)算錯(cuò)誤，導(dǎo)致納稅申報(bào)出現(xiàn)偏差的，不宜認(rèn)定為偷稅;也有觀點(diǎn)認(rèn)為，認(rèn)定虛假納稅申報(bào)不要求納稅人具備主觀故意，或者出現(xiàn)虛假申報(bào)情況時(shí)，可以推定納稅人具備主觀故意，由納稅人舉證證明其主觀系故意還是過失。無論基于何種觀點(diǎn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，由于轉(zhuǎn)讓方實(shí)際收取的價(jià)款是確定的，如果納稅申報(bào)和實(shí)際情況不符，很難主張自己不存在偷稅的故意，因此陰陽(yáng)合同通常會(huì)按偷稅處理。

經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，是漏稅向偷稅的行為轉(zhuǎn)化。納稅人少繳稅款構(gòu)成漏稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)通過出具《責(zé)令限期改通知書》的方式，要求納稅人在限期內(nèi)作補(bǔ)充納稅申報(bào)。限期申報(bào)通知等同于告知納稅人具備法定的納稅申報(bào)義務(wù)，如果納稅人在限期內(nèi)仍拒不申報(bào)，則顯然可以認(rèn)定納稅人拒不履行法定義務(wù)，具備偷逃稅款的主觀故意。這種情況，漏稅行為就會(huì)轉(zhuǎn)化為偷稅行為。因如此，在稅務(wù)稽查案件中，我們建議納稅人積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果確有特殊理由，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定存在問題，也應(yīng)當(dāng)通過當(dāng)法律程序救濟(jì)，不能置之不理，消極抵抗，否則將面臨責(zé)任擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)。

2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方偷稅的法律責(zé)任

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！庇纱丝梢?，納稅人構(gòu)成偷稅的，除補(bǔ)繳稅款外，還面臨加收滯納金和罰款的責(zé)任，更為重要的是可能轉(zhuǎn)化為刑事責(zé)任。根據(jù)《刑法》第二百零一條，逃稅罪適用行政前置程序。納稅人構(gòu)成偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)出具《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，載明納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款的標(biāo)準(zhǔn)。如果納稅人積極配合，承擔(dān)了各項(xiàng)行政責(zé)任，則免予追究刑事責(zé)任。如果納稅人仍然拒不履行各項(xiàng)義務(wù)，同時(shí)符合立案的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，即可能移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！庇纱丝梢姡刀惒荒苓m用五年追征期的規(guī)定，一旦定性為偷稅，無論偷稅行為發(fā)生的時(shí)間，都可以對(duì)納稅人追繳稅款、滯納金。但是，偷稅仍然適用《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定的追罰時(shí)效，即偷稅行為超過五年的，不再予以罰款等行政處罰。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方漏稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和法律責(zé)任

1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方漏稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十四條第二款，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！庇纱丝梢姡┒愔饕侵讣{稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。偷稅和漏稅的根本差異在于主觀方面：偷稅主觀上有少繳稅款的故意，基于此，其客觀上表現(xiàn)為主動(dòng)采用各種行為隱瞞納稅義務(wù)，少繳稅款;漏稅在主觀上沒有(或者無法推定有)少繳稅款的故意，基于此，其客觀上表現(xiàn)為納稅人采用不作為方式，不履行納稅申報(bào)義務(wù)，而沒有主動(dòng)隱瞞納稅義務(wù)。雖然經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)也是不作為，構(gòu)成偷稅，但這種行為模式存在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)的前提，故這種情況下仍然應(yīng)當(dāng)認(rèn)為納稅人主觀上已經(jīng)知曉了納稅義務(wù)，而故意少繳稅款。

主動(dòng)作為可能構(gòu)成偷稅，不作為反而沒有構(gòu)成偷稅的風(fēng)險(xiǎn)，這種邏輯似乎有不盡合理之處，但卻又符合社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀，其根本問題聚焦在：納稅人不履行納稅申報(bào)義務(wù)，能否推定其具有少繳稅款的主觀故意?或者納稅申報(bào)義務(wù)是否是納稅人應(yīng)當(dāng)明知的?

首先，從稅務(wù)登記角度出發(fā)，“納稅申報(bào)”和“稅務(wù)登記”同屬征管法第二章“稅務(wù)管理”的范圍，作為稅務(wù)管理措施，在時(shí)間順序上應(yīng)是稅務(wù)登記在先，而納稅申報(bào)在后。對(duì)于依法不需作稅務(wù)登記的納稅人，本身不納入常態(tài)化稅務(wù)管理，也很難要求其主動(dòng)作納稅申報(bào)。根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第二條第二款，個(gè)人是不具有稅務(wù)登記義務(wù)的，也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是自然人的，從立法邏輯上無法推定其當(dāng)然明知納稅申報(bào)義務(wù)。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣遵循這種邏輯，對(duì)于企業(yè)類納稅人，如果因不作納稅申報(bào)少繳稅款，通常不適用征管法第六十四條，認(rèn)定其構(gòu)成漏稅。這其實(shí)反映出征管法對(duì)待自然人與企業(yè)、個(gè)體工商戶等組織的不同態(tài)度，或者說征管法在立法之初并未充分考慮到對(duì)自然人納稅人的適用性，而主要針對(duì)于企業(yè)、個(gè)體工商戶等組織。

其次，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)由支付方履行代扣代繳義務(wù)，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)由支付價(jià)款的一方代扣代繳。雖然《個(gè)人所得稅法》第十條同時(shí)規(guī)定，“取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款”的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)。但是由于代扣代繳前置是基本原則，而且納稅人完全可以主張事先已經(jīng)約定了代扣代繳，后續(xù)并未關(guān)注支付方是否真實(shí)履行了扣繳義務(wù)，故根據(jù)此條款可以要求納稅人限期補(bǔ)充申報(bào)，而不能直接推定納稅人具備偷稅故意。

再次，這一問題的判斷并不能單純以法律邏輯論證為基礎(chǔ)，更重要的在于充分評(píng)價(jià)目前我國(guó)公民納稅意識(shí)的整體情況。我國(guó)稅法雖然起步早，但建立現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制仍然是改革開放之后的事?，F(xiàn)階段，我國(guó)稅收制度尚不完善，公民納稅意識(shí)普遍較弱，一味強(qiáng)調(diào)納稅人應(yīng)當(dāng)明知納稅申報(bào)義務(wù)，與社會(huì)發(fā)展水平不符，是難以有效落地的。此外，我國(guó)稅收征管實(shí)踐當(dāng)中還確立了稅種核定制度，即對(duì)新設(shè)一般納稅人核定其從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能涉及的稅種，并在征管系統(tǒng)中進(jìn)行設(shè)置。對(duì)于未核定稅種，納稅人需要補(bǔ)充申請(qǐng)核定，才能在系統(tǒng)中開啟相關(guān)稅種模塊。這種經(jīng)驗(yàn)也反映出，稅收管理具有預(yù)先性，對(duì)于前期沒有做好稅務(wù)登記、稅種核定的，直接要求其納稅申報(bào)存在一定的障礙。

2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方偷稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在法律責(zé)任方面，偷稅和漏稅的行政責(zé)任是基本一致的，都是補(bǔ)繳稅款、加收滯納金和0.5倍到5倍罰款。主要區(qū)別在于漏稅不符合逃稅罪構(gòu)成要件，不可能直接移送追究刑事責(zé)任。此外，在行政責(zé)任方面，二者還存在一個(gè)差別。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2009〕326號(hào))，“稅收征管法第五十二條規(guī)定：對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年?！庇纱丝梢姡┒惷鞔_可以適用追征期規(guī)定，漏稅超過五年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)喪失追征稅款的權(quán)力。

(三)股權(quán)受讓方偷稅、漏稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和法律責(zé)任

對(duì)于股權(quán)受讓方(嚴(yán)格來說是價(jià)款支付方)來說，同樣存在偷、漏稅風(fēng)險(xiǎn)。具體又可以分為“已扣未繳”和“應(yīng)扣未扣”兩種情形。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第二款，“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！备鶕?jù)《稅收征收管理法》第六十九條，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！?/p>

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，支付價(jià)款的股權(quán)受讓方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，履行代扣代繳義務(wù)。如果其沒有依法代扣代繳稅款，則屬于應(yīng)扣未扣，面臨0.5倍到3倍罰款的責(zé)任。如果其依法代扣了稅款，但通過偷稅行為隱瞞已扣稅款，不向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的，則構(gòu)成偷稅，面臨補(bǔ)繳稅款、加收滯納金，以及0.5倍到5倍罰款的行政責(zé)任，還可能涉及刑事責(zé)任。此外，關(guān)于應(yīng)扣未扣是否需要加收滯納金的問題，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào))第三條，“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金?！庇纱丝梢姡瑢?duì)于應(yīng)扣未扣的情況，對(duì)扣繳義務(wù)人不應(yīng)加收滯納金。

三、征管法關(guān)于偷稅、漏稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的修訂趨勢(shì)

通過前述分析可以發(fā)現(xiàn)，兩起案例的處理方式都是有明確法律依據(jù)的，而兩起案件的最終結(jié)果卻給人不公平、不合理的印象，應(yīng)當(dāng)說其本質(zhì)在于征管法的制度設(shè)計(jì)存在一定缺陷。在2015年1月公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中，對(duì)偷稅、漏稅的認(rèn)定進(jìn)行了結(jié)構(gòu)化修訂，值得進(jìn)一步關(guān)注。

《征求意見稿》第九十七條規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款;涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理?！谝豢钏Q采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形：(一)偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料;(二)編造虛假計(jì)稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入;(三)騙取稅收優(yōu)惠資格;(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！薄墩髑笠庖姼濉返诰攀艞l規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按照本法第八十六條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款外，并處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。納稅人、扣繳義務(wù)人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)繳納稅款期限屆滿之日起至稅務(wù)檢查前辦理修申報(bào)，并繳納稅款的，處補(bǔ)繳稅款百分之二十以下的罰款?！?/p>