稅收征管法修訂的主要思路
感謝《中國稅務(wù)報(bào)》金黃編輯約稿!只是報(bào)紙刊發(fā)篇幅有限(僅三千多字)，故將原文、亦即課題報(bào)告第壹部分九千余字做必要修改后發(fā)表如下。
《稅收征管法》修訂的主要思路
現(xiàn)行《稅收征管法》的整體修訂自2008年起延宕至今十余年勞而無功，其中原因紛繁復(fù)雜，既有條文表達(dá)和制度設(shè)計(jì)的未如人意，又有各有關(guān)部門的往復(fù)博弈;既有難追實(shí)體稅制改革步伐的擔(dān)憂，又有擬出臺卻時(shí)運(yùn)不濟(jì)，難以盡述。與此同時(shí)，圍繞現(xiàn)行法修訂的研究文獻(xiàn)已是汗牛充棟，眾說紛紜。
為了能夠在限定的較短時(shí)間內(nèi)匯聚集體智慧，盡力完成一份較高質(zhì)量的建議草案，我們在啟動之初確立了如下修訂思路，以資參與成員遵照執(zhí)行?，F(xiàn)結(jié)合建議稿條文簡要介紹。
一、以解決問題為導(dǎo)向的實(shí)踐性修訂思路
稅法是一個(gè)應(yīng)用性極強(qiáng)的法律領(lǐng)域，而當(dāng)中又以作為基本程序法的《稅收征管法》(以下或簡稱“本法”)為最。現(xiàn)行《稅收征管法》在長達(dá)二十年的執(zhí)法和司法實(shí)踐過程中已經(jīng)暴露出諸多問題，因此本法的修訂應(yīng)當(dāng)主要以解決這些問題為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn);2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》第9段中即指出：“以問題為導(dǎo)向完善稅務(wù)執(zhí)法?！?/p>
因此，我們不論是在修改現(xiàn)行《稅收征管法》條文或者擬定新條文、還是論證其立法理由時(shí)，都應(yīng)當(dāng)著眼于解決實(shí)踐問題，并盡可能地以實(shí)際司法案例作為支撐。道理很簡單，司法案例呈現(xiàn)的征納雙方爭議焦點(diǎn)絕大多數(shù)是法律條文歧義或者漏洞之所在，法院居中裁判對爭點(diǎn)問題作出的認(rèn)定亦可在一定程度上指明修法的方向;尤其是在現(xiàn)行《稅收征管法》第88條第1款設(shè)置了“清稅前置”程序?qū)е麓罅繝幾h被“掩蓋”的情況下(詳見本建議稿第112條救濟(jì)程序)，能夠“掙扎”至司法程序當(dāng)中而呈現(xiàn)出來的爭點(diǎn)問題更顯難能可貴。有時(shí)，對眾多類案做整體觀察，即便是個(gè)別法院所持的少數(shù)觀點(diǎn)未必錯(cuò)誤，例如，在逃稅罪刑事案例中，主張行政追繳程序和行政處罰程序應(yīng)構(gòu)成刑事追訴的前置程序者相比否認(rèn)者即為少數(shù)，但2021年5月最高人民法院發(fā)布的典型案例表明少數(shù)觀點(diǎn)才是確觀點(diǎn)(詳見本建議稿第97條逃稅行為)。俗語所稱“一個(gè)案例勝過一沓文件”是此意。1
因此，司法案例所呈現(xiàn)的爭點(diǎn)問題，成為我們修改或者擬定不少條文、尤其是課題報(bào)告第叁大部分“本法重點(diǎn)難點(diǎn)制度條文”時(shí)最主要的思路或者啟發(fā)源泉，也是本建議稿與其他多從理論著眼的建議稿相比最大的不同之處。具體而言，本建議稿在這一方面著力頗多的條款包括：(1)第9條全面原則;(2)第16條回避義務(wù)新增的第2款;(3)第18條稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部職責(zé)分工第2款有關(guān)明確劃分稅務(wù)局與稽查局的管轄范圍，第55條移送稽查程序以及第84條稽查局專屬管轄范圍等條文的修改;(4)第44條減免退稅與違法的稅收優(yōu)惠新增第3款，專門規(guī)定有關(guān)協(xié)議中違法約定稅收優(yōu)惠的條款無效;(5)第50條推定課稅;(6)第51條核定期間第3款有關(guān)判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為是否超過核定期間的標(biāo)準(zhǔn);(7)第56-60條將現(xiàn)行滯納金制度改造為稅收利息和滯納金并存的制度;(8)第64條稅務(wù)強(qiáng)制的修改;(9)第66條稅務(wù)強(qiáng)制主體第1款重新界定強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的分配標(biāo)準(zhǔn);(10)第67條稅務(wù)強(qiáng)制實(shí)施程序與個(gè)人生存權(quán)保障第1款有關(guān)稅務(wù)強(qiáng)制實(shí)施程序法律適用事宜的修改;(11)第69條稅收優(yōu)先權(quán)的修改;(12)第74條稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)的修改;(13)第75條溢繳稅款與誤繳稅款的退還、尤其是新增第3款有關(guān)誤繳稅款(誤納金)的退還事項(xiàng);(14)第97條逃稅行為的修改;(15)第98條漏稅行為中對主觀過錯(cuò)認(rèn)定的事宜;(16)第99條妨礙追繳欠稅行為的修改;(17)第105條剝奪開票資格的修改;(18)第106條虛開發(fā)票行為的立法必要性說明;(19)第111條共同違法行為的擬定;(20)第112條救濟(jì)程序中有關(guān)廢除清稅前置程序的建議;(21)第10章“稅務(wù)文書送達(dá)”中第113條直接送達(dá)、第114條送達(dá)回證與日期、第115條留置送達(dá)、第117條委托送達(dá)與郵寄送達(dá)、第118條轉(zhuǎn)交送達(dá)、第119條公告送達(dá)等。據(jù)統(tǒng)計(jì)，本建議稿援引的各類司法裁判文書達(dá)到380多份。不過，仍顯遺憾的是，還有不少經(jīng)過司法實(shí)踐檢驗(yàn)的條文在修訂時(shí)未能從司法案例中充分發(fā)掘問題所在，僅是做了一般意義的文字修飾或者語意調(diào)整。
對于那些暫無或者較少實(shí)際案例可資援引做輔助說明的條文，其立法理由與說明則力求說通說透為何改以及如何改的道理。例如，本建議稿第5條稅收法定原則的修改，不僅考察了現(xiàn)行《稅收征管法》相應(yīng)的第3條的立法背景，而且從稅收實(shí)體法中已經(jīng)存在的授權(quán)立法條款梳理中發(fā)現(xiàn)了其不足;再如，本建議稿第6章“稅收核定”對2015年1月原國務(wù)院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《意見稿》)及相關(guān)版本從名到實(shí)加以全面再造，即建立在較為充分的理論論證基礎(chǔ)上;還如，本建議稿第68條限制出境的司法案例雖然可資引用者寥寥，但我們基于法律保留原則和比例原則的原理，對其作出了全面修改。
此外，本法長期以來事實(shí)上充當(dāng)著整個(gè)稅法體系的“母法”地位，在《稅法總則》乃至《稅法典》的編撰尚無預(yù)期的形勢下，本法應(yīng)當(dāng)借此次大幅修訂之機(jī)，充實(shí)稅法基本原則，并引入行政程序法的一般法律原則，為將來《稅法總則》的起草奠定文本基礎(chǔ)。
二、確保本法協(xié)調(diào)性的整體觀修訂思路
法律體系作為一個(gè)系統(tǒng)，小到某一條文當(dāng)中的各個(gè)款項(xiàng)、甚至同一款項(xiàng)的前后語句之間，大到不同領(lǐng)域的法律相互之間，彼此應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，作為一個(gè)整體發(fā)揮作用，而非各行其是、甚至相互沖突。因此，法律文本或者法律體系的整體觀與協(xié)調(diào)性是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，前者為形、后者為實(shí)。具體到本法修訂中，應(yīng)當(dāng)從本法整體視角出發(fā)，基于條文各個(gè)款項(xiàng)之間、條文與條文之間、章節(jié)與章節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系修改或者擬定條文，努力做到形實(shí)統(tǒng)一;同時(shí)，還應(yīng)考慮本法條文與其他稅收法律有關(guān)條文以及非稅法律有關(guān)條文之間的關(guān)聯(lián)性。為此，我們采取了如下措施：
(一)按照法律規(guī)則的邏輯結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行條文的分工
法律規(guī)則的邏輯結(jié)構(gòu)包括假定、行為模式和法律后果三部分。2但是，在法律文本中，作為法律規(guī)范文字表述形式的實(shí)際法律條文卻并非總是完整地包含了上述三個(gè)部分，常見的現(xiàn)象是一個(gè)法律條文規(guī)定假定和行為模式，與其相應(yīng)的法律后果則規(guī)定于另外的條文中，并分別置于法律文本的不同章節(jié)中。以現(xiàn)行《稅收征管法》為例，可以認(rèn)為其第2-4章分別規(guī)定了各有關(guān)主體的權(quán)利(力)和義務(wù)(即行為模式)，但相應(yīng)的法律責(zé)任則統(tǒng)一規(guī)定于第5章中。
以往我們參加有關(guān)稅收法律草案的集體修訂或者起草工作時(shí)，主要以法律文本的章節(jié)、同一章中不同的具體制度為標(biāo)準(zhǔn)加以分工。由此產(chǎn)生的問題是，負(fù)責(zé)擬定行為模式條文者“不管”違反該行為模式的法律責(zé)任條文，而負(fù)責(zé)法律責(zé)任條文者擬定之時(shí)也“不知”他人負(fù)責(zé)的相應(yīng)行為模式條文會有如何的變化;導(dǎo)致不同成員負(fù)責(zé)擬定的條文不相匹配、甚至可能南轅北轍，并給后期整合所有條文造成相當(dāng)?shù)睦щy。
為了避免上述困擾，我們在最初按照相關(guān)版本條文序號分工時(shí)，以是否屬于同一類別制度范疇的標(biāo)準(zhǔn)，將相應(yīng)條文分配給同一位成員負(fù)責(zé)，從而保證同一類別制度當(dāng)中各條文之間的協(xié)調(diào)一致性。同時(shí)，將最后兩章、即“法律責(zé)任”和“附則”的條文打散，分別納入與該兩章條文有緊密聯(lián)系的前幾章相應(yīng)條文負(fù)責(zé)成員的分工范圍，使擬定行為模式條文者與擬定相應(yīng)法律責(zé)任條文者同為一人，避免各自為政、相互脫節(jié)。3
(二)統(tǒng)一本法修訂的宗旨和思路
為了統(tǒng)一本法修訂的宗旨和思路，并且減少不同成員修訂條文時(shí)各自使用不同的表述造成的混亂現(xiàn)象，我們先行采取了如下措施：(1)確定了“保障納稅人權(quán)利、促進(jìn)征納雙方權(quán)義均衡”的修法總體宗旨，以及本法修訂的三大思路，即實(shí)踐性、整體觀和前瞻式;(2)就本法名稱、本法結(jié)構(gòu)、本法應(yīng)否重復(fù)其他非稅行政法律的規(guī)定等問題作了說明;(3)統(tǒng)一本法不同條文反復(fù)使用的有關(guān)表述;(4)將本法十多個(gè)條文涉及的倍數(shù)罰款裁量幅度的最高倍數(shù)予以統(tǒng)一降低，同時(shí)將簡易處罰的罰款金額上限予以提高;(5)擬定了本法修訂的統(tǒng)一體例。
后續(xù)修改或者擬定建議稿條文以及整合所有條文的事實(shí)證明，上述措施對保證本法修訂的整體觀發(fā)揮了重要作用，而且所涉各條在修改有關(guān)表述時(shí)可以直接援引課題報(bào)告第貳大部分“本法修訂的總體說明”中的相關(guān)內(nèi)容，避免了修改理由與說明的大量簡單重復(fù)。
(三)注重從多個(gè)層面的關(guān)聯(lián)性角度出發(fā)修訂條文
在擬定本法修訂體例時(shí)，要求各成員在修訂條文時(shí)，除應(yīng)考慮《稅收征管法實(shí)施條例》可予進(jìn)一步規(guī)定之處以外，還應(yīng)簡要說明各該條的關(guān)聯(lián)性;這就要求各成員在修訂其負(fù)責(zé)條文時(shí)，不能“各人自掃門前雪”，必須抱著“多管閑事”的態(tài)度，將所負(fù)責(zé)條文與本法其他條文、其他稅收法律乃至其他非稅法律有關(guān)條文之間的關(guān)系納入修訂的考慮因素范圍之列，盡可能避免未來適用時(shí)產(chǎn)生的法規(guī)沖突現(xiàn)象。這一點(diǎn)也是我們在閱讀大量的涉稅司法案例時(shí)獲得的重要經(jīng)驗(yàn)之一。
就上述三方面的關(guān)聯(lián)性事項(xiàng)，以本建議稿有關(guān)條文舉例來看：
1.在建議稿條文相互之間的關(guān)聯(lián)性方面，包括但不限于：(1)第8條比例原則，在厘清第57條滯納金規(guī)定的滯納金究竟是補(bǔ)償性質(zhì)還是懲罰性質(zhì)以及明確其不應(yīng)超過欠稅稅款金額上發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，亦構(gòu)成全面修訂第68條限制出境、第74條稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)新增第4款、第78條稅務(wù)檢查權(quán)與比例原則新增第2款、第102條違反代扣代收義務(wù)的行為增加罰款最高額限制和第105條剝奪開票資格將該行政處罰對象改為較嚴(yán)重的稅收違法行為的主要法理依據(jù);(2)第27條發(fā)票管理新增電子發(fā)票類型并與紙質(zhì)發(fā)票并列規(guī)定之后，帶動第28條發(fā)票的制造、第105條剝奪開票資格和第107條非法制造發(fā)票的行為等多個(gè)條文聯(lián)動修改;(3)第43條按期、分期與延期納稅的修改主要出于其與第56-60條有關(guān)稅收利息和滯納金之間的關(guān)聯(lián)性考慮;(4)第51條核定期間不僅與第76條征收期間邏輯相關(guān)，而且構(gòu)成第39條修申報(bào)的適用要件之一，還與第56條稅收利息和第57條滯納金在適用上密切相連;(5)第63條稅務(wù)強(qiáng)制措施的解除系根據(jù)與第62條稅務(wù)強(qiáng)制措施之間的關(guān)聯(lián)性作出修改;(6)明確第70條欠稅說明與欠稅查詢應(yīng)作為第69條稅收優(yōu)先權(quán)的配套制度的定位，同時(shí)構(gòu)成第14條納稅主體的權(quán)利第3款和第36條信息保密義務(wù)有關(guān)保密事項(xiàng)的例外;(7)為貫徹本法修訂采納的以逃稅罰吸收行為罰的吸收主義立法意圖，同步修改第93條納稅人行為罰、第94條扣繳義務(wù)人行為罰和第106條虛開發(fā)票行為;(8)第98條漏稅行為從其與欠稅行為以及第97條逃稅行為之間的區(qū)別予以修改;(9)第103條違法拒絕檢查的行為從其與前述有關(guān)稅務(wù)檢查的條文之間的關(guān)系加以修改;(10)第112條救濟(jì)程序新增第3款有關(guān)半數(shù)清稅可暫緩強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，需要第64條稅務(wù)強(qiáng)制將強(qiáng)制執(zhí)行規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)而為的羈束性行政行為才有可能實(shí)現(xiàn)等等。
此外，同樣基于條文之間的關(guān)聯(lián)性，建議稿將現(xiàn)行法有關(guān)條文予以了合并，包括：第一，現(xiàn)行法第2條與第90條其實(shí)均是關(guān)于本法適用范圍的規(guī)定，因此合并為本建議稿第2條適用范圍;第二，現(xiàn)行法第89條有關(guān)稅務(wù)代理的規(guī)定，完全可以作為納稅人權(quán)利的一種，合并至本建議稿第14條納稅主體的權(quán)利作為其中一款;第三，現(xiàn)行法第15條和第18條合并為本建議稿第23條納稅人識別號的取得與稅務(wù)登記，作為辦理稅務(wù)登記及稅務(wù)登記證件的一般規(guī)定;第四，本建議稿第67條稅務(wù)強(qiáng)制實(shí)施程序與個(gè)人生存權(quán)保障合并了現(xiàn)行法第47條和第42條，不僅明確了稅務(wù)強(qiáng)制措施和強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)，而且將現(xiàn)行法第38條和第40條分別規(guī)定的個(gè)人生存權(quán)保障條款集中予以了規(guī)定;第五，本建議稿第77條稅款及涉稅罰沒收入的入庫根據(jù)均涉及稅款入庫預(yù)算級次的標(biāo)準(zhǔn)，將現(xiàn)行法第53條和第75條予以合并;第六，本建議稿第89條瀆職與打擊報(bào)復(fù)將現(xiàn)行法第82條和第77條，基于同屬瀆職類和打擊報(bào)復(fù)違法行為的緣故，予以了合并;第七，現(xiàn)行法第43條和第79條，同屬稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施強(qiáng)制措施和強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)的法律責(zé)任，合并為本建議稿第91條違法實(shí)施強(qiáng)制;第八，現(xiàn)行法第64條第2款被刪除后，在性質(zhì)上成為單純的納稅人行為罰，基于其與本建議稿第93條納稅人行為罰的同質(zhì)性，并入該條作為其第2款。
2.在建議稿條文與其他稅收法律有關(guān)條文之間的關(guān)聯(lián)性方面，例如，第2條適用范圍即考慮到了本法與《船舶噸稅法》及未來《關(guān)稅法》的適用競合問題;第5條稅收法定原則第2款增設(shè)“地方性法規(guī)”就是基于對我國稅收實(shí)體法律當(dāng)中各授權(quán)立法條款的實(shí)證分析結(jié)果;第37條納稅申報(bào)與扣繳申報(bào)、第43條按期、延期與分期納稅、第51條核定期間、第52條核定期間的起算、第56條稅收利息和第76條征收期間等諸多條文，均以相應(yīng)稅收實(shí)體法的有關(guān)規(guī)定為適用前提;第56條稅收利息考慮到了其與《企業(yè)所得稅法》第48條和《個(gè)人所得稅法》第8條所規(guī)定的實(shí)施特別納稅調(diào)整時(shí)加收的利息之間的關(guān)系;第57條滯納金尤其指出其與《船舶噸稅法》第12條之間的沖突關(guān)系;第97條逃稅行為雖保留了第4款，但我們認(rèn)為該款專為個(gè)人所得稅法范疇的逃稅行為，其實(shí)可以刪除;第121條稅收應(yīng)急授權(quán)立法是基于各稅收實(shí)體法立法進(jìn)程不一，增設(shè)應(yīng)急授權(quán)立法條款步伐難齊作為其立法理由之一;第124條語言與貨幣，建議該條修訂通過后，其他稅收實(shí)體法律中的類似條文可予刪除。
3.在建議稿條文與非稅法律有關(guān)條文之間的關(guān)聯(lián)性方面，除了從和本法聯(lián)系最密切的《行政強(qiáng)制法》《行政處罰法》等一般行政法與本法之間的法律適用關(guān)系角度，修訂形成了本建議稿第2條適用范圍、第57條滯納金、第64條稅務(wù)強(qiáng)制、第67條稅務(wù)強(qiáng)制實(shí)施程序與個(gè)人生存權(quán)保障、第110條簡易稅務(wù)行政處罰、第111條共同違法行為等條文之外，涉及的其他主要非稅法律還包括：第一，《憲法》和《立法法》。例如，本建議稿第1條立法目的、第5條稅收法定原則和第112條救濟(jì)程序的修改，均以憲法規(guī)定或者原則為依歸;再如，本建議稿第5條第1款系根據(jù)《立法法》第8條第6項(xiàng)做相應(yīng)修改，第2款的修改則以《立法法》第9-12條有關(guān)授權(quán)立法的一般規(guī)定為基礎(chǔ)，第121條稅收應(yīng)急授權(quán)立法亦折射出《立法法》中相應(yīng)條款的缺失。第二，《民法典》。例如，本建議稿第4條納稅主體及其主要義務(wù)類型的第1款和第2款將“單位和個(gè)人”改為“自然人(個(gè)人)、法人和非法人組織”、第62條稅務(wù)強(qiáng)制措施的第3款有關(guān)納稅擔(dān)保事項(xiàng)的法律依據(jù)、第73條遺產(chǎn)的稅務(wù)處理、第74條稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)與《民法典》有關(guān)規(guī)定密不可分，第36條信息保密義務(wù)和第72條合并分立的稅收連帶責(zé)任的修改亦參考了《民法典》的有關(guān)規(guī)定。第三，《刑法》。例如，本建議稿第97條逃稅行為、第99條妨礙追繳欠稅行為、第100條騙取出口退稅行為等條文均在各該條分別與《刑法》第201條逃稅罪、第203條逃避追繳欠稅罪和第204條騙取出口退稅罪條文之間的行政犯關(guān)系基礎(chǔ)上，作出了修改。第四，《企業(yè)破產(chǎn)法》。例如，本建議稿第56條稅收利息與《企業(yè)破產(chǎn)法》第46條第2款的法規(guī)競合問題;第59條滯納金的除外期間第5項(xiàng)基于企業(yè)破產(chǎn)法的有關(guān)司法解釋而規(guī)定;第63條稅務(wù)強(qiáng)制措施的解除新增第2款的第3項(xiàng)、第68條限制出境的第4款第5項(xiàng)、第69條稅收優(yōu)先權(quán)與《企業(yè)破產(chǎn)法》有關(guān)條文之間的法律適用關(guān)系。第五，《民事訴訟法》。例如，本建議稿新增第10章“稅務(wù)文書送達(dá)”中多個(gè)條文就參考借鑒了《民事訴訟法》以及《最高人民法院關(guān)于適用<中人民共和國民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2020〕20號)有關(guān)文書送達(dá)的規(guī)定。
(四)合理運(yùn)用法律援引和準(zhǔn)用技術(shù)
本法作為基本稅收程序法，不僅與其他行政程序法具有一脈相承的適用關(guān)系——主要表現(xiàn)為特別法與一般法的關(guān)系，而且與規(guī)范調(diào)整課稅對象基礎(chǔ)事實(shí)的民商法之間基于對財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障亦具有本質(zhì)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)——主要表現(xiàn)為民商法調(diào)整在先而稅法調(diào)整在后的時(shí)序關(guān)系，共同作為整體法律體系的構(gòu)成部分，因此不可避免地涉及對其他法律規(guī)范的援引(直接適用)或者準(zhǔn)用(參照適用)。為了簡化立法語言、提高立法效率，避免簡單地重復(fù)或者疊床架屋的立法架構(gòu)，本法修訂時(shí)合理運(yùn)用了法律援引和準(zhǔn)用技術(shù)。例如，本建議稿第62條稅務(wù)強(qiáng)制措施第3款有關(guān)納稅擔(dān)保準(zhǔn)用《民法典》、第67條稅務(wù)強(qiáng)制實(shí)施程序第1款和第112條救濟(jì)程序第3款有關(guān)稅務(wù)強(qiáng)制的實(shí)施程序依照《行政強(qiáng)制法》、第74條稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)第1款準(zhǔn)用《民法典》和第110條簡易稅務(wù)行政處罰參照《行政處罰法》。
三、適應(yīng)新一輪稅制改革的前瞻式修訂思路
除了將目前在推行的稅收征管改革措施(如國家稅務(wù)總局駐有關(guān)地區(qū)稽查局的執(zhí)法主體資格、電子發(fā)票的推廣)納入本法修訂當(dāng)中之外，我們著力通過本法的修訂以適應(yīng)新一輪稅制改革的推進(jìn)。在未來可期的數(shù)年內(nèi)，我國稅收實(shí)體法(稅種法)有望實(shí)現(xiàn)整體法律位階的提升;同時(shí)，各稅種法律當(dāng)中亦會對有關(guān)各該稅種的特定征收和繳納程序作出規(guī)定。由此，可能會產(chǎn)生本法與稅種法律之間在同位階層次上的法規(guī)競合、乃至適用沖突現(xiàn)象;此外，如果依照本建議稿第112條救濟(jì)程序的修改，廢除清稅前置程序、開放稅務(wù)司法訴訟之后，未來納稅爭議進(jìn)入司法程序的數(shù)量可能會有顯著提高。因此，本法修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)秉持一定的前瞻性眼光，力圖保持本法修訂通過后相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性，并盡量消除本法與稅種法律之間在程序性規(guī)定方面的適用沖突。
例如，本建議稿第2條適用范圍就考慮到了未來《關(guān)稅法》的制定，同時(shí)提出了未來對《個(gè)人所得稅法》和《車船稅法》當(dāng)中不符本條規(guī)定的授權(quán)立法條款應(yīng)予修訂的建議;第33條電商平臺經(jīng)營者的涉稅信息提供義務(wù)應(yīng)由相關(guān)版本規(guī)定的“主動”和“全面”的提供義務(wù)改為“被動”和“特定”的提供義務(wù)，亦將我國電子商務(wù)當(dāng)前乃至未來迅猛發(fā)展的趨勢納入修改理由范圍之列;第97條逃稅行為和第102條違反代扣代收義務(wù)行為均以新一輪稅制改革中直接稅領(lǐng)域已經(jīng)或者即將發(fā)生的重大變化為修訂背景;第97條逃稅行為、第99條妨礙追繳欠稅行為和第100條騙取出口退稅行為如獲通過，還將促動《刑法》相應(yīng)條文的修改。
再如，本建議稿第75條溢繳稅款與誤繳稅款的退還，我們在備選方案中提出增設(shè)第4款代繳第三人的退還請求權(quán)(稅法上不當(dāng)?shù)美?，就是基于現(xiàn)實(shí)中已有少數(shù)司法案例反映出這一問題，而未來該類爭議或許會增多的考慮;第93條納稅人行為罰、第94條扣繳義務(wù)人行為罰和第106條虛開發(fā)票行為有關(guān)納稅主體行為罰與逃稅罰應(yīng)采并罰主義還是吸收主義，雖然尚無案例印證，但從域外已有司法實(shí)踐來看，今后未必不會出現(xiàn)，立法上如能預(yù)先謀劃，或許便能減少有關(guān)爭議;本法新增的第39條修申報(bào)與第96條修申報(bào)補(bǔ)稅禁止處罰及其例外，以及第98條漏稅行為，尚未經(jīng)稅收執(zhí)法和司法實(shí)踐檢驗(yàn)，但我們從各該條與易混淆的條文相區(qū)分的角度出發(fā)，對其做了“字斟句酌”地修改。
更為重要的是，在以提高直接稅比重和建立完善的涉稅信息管理體制為主要目標(biāo)的新一輪稅制改革完成之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接面對個(gè)人納稅人的情形將前所未有的增加，而本法修訂的兩大目標(biāo)之一便在于補(bǔ)全現(xiàn)行法欠缺的對個(gè)人納稅人的稅收征納措施;《意見稿》相應(yīng)條文將現(xiàn)行法第17條第3款、第20條第1款、第38條第1款、第40條第1款、第54條第6項(xiàng)和第55條中納稅人、扣繳義務(wù)人(或者納稅人)之前“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的”限定詞予以刪除，立法目的即在于將上述各條規(guī)定的稅收征納措施適用對象主體范圍擴(kuò)展至包括個(gè)人納稅人在內(nèi)的所有納稅人。同時(shí)，扣繳義務(wù)人的作用也將日益凸顯，為保障扣繳稅款制度的有效運(yùn)行，本建議稿第68條限制出境、第69條稅收優(yōu)先權(quán)、第70條欠稅說明與欠稅查詢以及第74條稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)等條文中均增加了“扣繳義務(wù)人”作為適用對象之一。總體而言，與以往稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)主要面對企業(yè)等具有組織體形式的納稅人或者扣繳義務(wù)人的形勢不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多地與個(gè)人形態(tài)的納稅人和扣繳義務(wù)人發(fā)生稅收征納法律關(guān)系;可以想見的是，將會隨之伴生更多、更頻繁的爭議或者糾紛。
我們在修改或者擬定建議稿條文時(shí)，秉承保護(hù)納稅人權(quán)利的宗旨，更多地是對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅權(quán)加以限制，明定其行使征稅權(quán)力的要件，既促其履責(zé)又防其濫權(quán)，不僅是回應(yīng)稅收法治現(xiàn)代化的應(yīng)有之義，也是基于對上述新一輪稅制改革之后稅收征納關(guān)系將會更為全面、深入地滲透到包括個(gè)人形態(tài)的納稅人和扣繳義務(wù)人在內(nèi)的所有納稅主體的經(jīng)濟(jì)生活當(dāng)中、從而不可避免地引發(fā)更多爭議的預(yù)見。唯有在法治精神和法治原則的指導(dǎo)下，依概念明晰、效力確定、責(zé)任恰當(dāng)且具可操作性的規(guī)則開展稅收征納，才能盡可能地減少或者避免爭議。
同時(shí)，稅收法治也不僅僅是保護(hù)納稅人，不論從法明確性角度出發(fā)還是從平等原則的視野觀察，稅收法治同樣一體保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅收執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)人員普遍存在對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂，主要原因之一其實(shí)與納稅人對納稅風(fēng)險(xiǎn)的顧慮在本質(zhì)上如出一轍，即權(quán)限不明、職責(zé)不清、概念多義、要件含糊。在新一輪稅制改革之后稅收實(shí)體法漸趨復(fù)雜的形勢下，一部以對納稅人維權(quán)、對稅務(wù)機(jī)關(guān)控權(quán)為要義且規(guī)則明晰并具可操作性的基本稅收程序法律不可或缺。從保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的眼光以觀，稅務(wù)機(jī)關(guān)依明確的法定權(quán)限、按清晰的法定要件行使職權(quán)，便無可指責(zé)，即使于爭議之中也可立于不敗之地。
· 注釋