增值稅增量留抵退稅賬務(wù)處理(增值稅增量留抵退稅)
自2019年4月實(shí)行上述兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠以來，在實(shí)務(wù)辦稅過程中全國多地稅務(wù)局還存在留抵退稅與加計(jì)抵減相關(guān)聯(lián)的執(zhí)行偏差，也就是企業(yè)申請(qǐng)了留抵退稅是否需要將相應(yīng)金額做加計(jì)抵減的調(diào)減存在不同的要求。以北京、上海為例，稅務(wù)局不要求企業(yè)將留抵退稅做相應(yīng)金額的加計(jì)抵減調(diào)減，但深圳、海南稅務(wù)局則要求做相應(yīng)金額的加計(jì)抵減調(diào)減。
在企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅通過后，應(yīng)當(dāng)在《增值稅及附加稅申報(bào)表附列資料二》中第22行上期留抵稅額退稅中填列實(shí)際退稅金額。
按照慣性思維，既然填列了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則應(yīng)該同時(shí)在《增值稅及附加稅申報(bào)表附列資料四》加計(jì)抵減情況中填列本期調(diào)減金額。
《財(cái)政部稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(公告2019年39號(hào))第七條(二)“納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額;已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額?！备鶕?jù)上述政策原文可以看出，核心要素是進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣，只有不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅才涉及調(diào)減加計(jì)抵減額。那么留抵退稅金額是如何形成的?是根據(jù)增量留抵稅額計(jì)算得出的。那么增量留抵稅額是如何形成的?是進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額累計(jì)形成的差額，增量留抵稅額中的進(jìn)項(xiàng)稅額必然屬于可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)榧幢悴粚儆诘牟糠忠惨呀?jīng)做了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。由此邏輯鏈條可以推理出增量留抵稅額中包含的進(jìn)項(xiàng)稅符合抵扣條件、留抵退稅金額中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額符合抵扣條件，因此留抵退稅不影響調(diào)減加計(jì)抵減金額。
下面通過假設(shè)三種情況來驗(yàn)證一下留抵退稅是否應(yīng)該調(diào)減加計(jì)抵減金額(假設(shè)加計(jì)抵減比例適用10%)：
情況一、假設(shè)1月公司有留抵稅額20萬并申請(qǐng)了退稅，按加計(jì)抵減政策此情況不該做加計(jì)抵減調(diào)減，加計(jì)抵減余額保持10萬元不變。至7月假設(shè)公司僅有銷項(xiàng)稅額50萬元，抵減加計(jì)抵減余額10萬元后實(shí)際繳納稅額40萬元(實(shí)繳40=銷項(xiàng)50-留抵10)。
稅款所屬期 應(yīng)交增值稅額 留抵稅額 退稅 加計(jì)抵減余額 實(shí)際繳納增值稅金額
2021年1月 0萬 20萬 20萬 10萬 0萬
2021年7月 50萬 0萬 0萬 10萬 40萬
情況二、假設(shè)1月公司有留抵稅額20萬元但不申請(qǐng)退稅，留抵稅額、加急抵減余額保持不變。至7月假設(shè)公司僅有銷項(xiàng)稅額50萬元，抵減留抵稅、加急抵減余額后實(shí)際繳納稅額20萬元(實(shí)繳20=銷項(xiàng)50-留抵20-加計(jì)10)。
稅款所屬期 應(yīng)交增值稅額 留抵稅額 退稅 加計(jì)抵減余額 實(shí)際繳納增值稅金額
2021年1月 0萬 20萬 0萬 10萬 0萬
2021年7月 50萬 20萬 0萬 10萬 20萬
情況三、假設(shè)1月公司有留抵稅額20萬并申請(qǐng)了退稅，如果加計(jì)抵減金額因此做了調(diào)減，則加計(jì)抵減余額變更為8萬元。至7月假設(shè)公司有僅有銷項(xiàng)稅額50萬元，抵減加計(jì)抵減余額8萬元后實(shí)際繳納稅額42萬元(實(shí)繳42=銷項(xiàng)50-留抵8)。
稅款所屬期 應(yīng)交增值稅額 留抵稅額 退稅 加計(jì)抵減余額 實(shí)際繳納增值稅金額
2021年1月 0萬 20萬 20萬 8萬=10萬-2萬 0萬
2021年7月 50萬 0萬 0萬 8萬=10萬-2萬 42萬
對(duì)比情況一與情況二可以發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)申請(qǐng)退稅并收到20萬，將來繳稅40萬，實(shí)際稅負(fù)20萬;如果企業(yè)不申請(qǐng)退稅，將來繳稅時(shí)繳納20萬，即實(shí)際稅負(fù)同為20萬。因此申請(qǐng)退稅與否不應(yīng)該影響實(shí)際稅負(fù)，只是稅務(wù)局暫時(shí)將資金釋放至企業(yè)，符合國家稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。對(duì)比情況二與情況三可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)申請(qǐng)了退稅反而比不申請(qǐng)退稅最終多繳納2萬元稅款(情況三繳納42萬-情況二繳納40萬)，顯然不符合國家稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。因此可以得出結(jié)論：留抵退稅不影響加計(jì)抵減金額，即不需要調(diào)減加計(jì)抵減金額。
值得注意的是企業(yè)收到留抵退稅后，同時(shí)也可以在將來繳納的附加稅的稅基中扣除相應(yīng)的退稅金額。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅 教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》(財(cái)稅2018年80號(hào))“對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅(征)依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額?！本唧w計(jì)算方法為當(dāng)期繳納附加稅=(當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅額-留抵退稅金額)*附加稅比例。原因?yàn)楦郊佣惛鶕?jù)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅計(jì)算繳納，如果企業(yè)申請(qǐng)了留抵退稅，則會(huì)導(dǎo)致后期繳納的增值稅額增加，同時(shí)也會(huì)按照該金額繳納附加稅。如果在計(jì)算當(dāng)期附加稅時(shí)稅基不扣出留抵退稅金額則會(huì)重復(fù)計(jì)征附加稅。另外，關(guān)于當(dāng)期不能一次抵扣完全部的留抵退稅金額是否可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵扣，政策原文中未作詳細(xì)表述，但是征稅原則應(yīng)當(dāng)保持一致，即個(gè)人判斷可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵扣至完畢。該問題也向稅務(wù)局老師求證過，其意見與我的判斷一致。
承接上例，如果企業(yè)在1月申請(qǐng)了留抵退稅20萬，則在7月繳納增值稅40萬，同時(shí)繳納附加稅(稅費(fèi)合計(jì)按照12%)4.8萬。
稅款所屬期 應(yīng)交增值稅額 留抵稅額 退稅 加計(jì)抵減余額 實(shí)際繳納增值稅金額
2021年1月 0萬 20萬 20萬 10萬 0萬
2021年7月 50萬 0萬 0萬 10萬 40萬
如果企業(yè)在1月不申請(qǐng)退稅，則7月繳納增值稅20萬，同時(shí)繳納附加稅(稅費(fèi)合計(jì)按照12%)2.4萬。
稅款所屬期 應(yīng)交增值稅額 留抵稅額 退稅 加計(jì)抵減余額 實(shí)際繳納增值稅金額
2021年1月 0萬 20萬 0萬 10萬 0萬
2021年7月 50萬 20萬 0萬 10萬 20萬
由此可見，留抵退稅后不在將來繳納附加稅中扣相應(yīng)金額，則會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征收附加稅2.4萬【(40-20)*12%=2.4】。
申請(qǐng)留抵退稅要不要調(diào)減加計(jì)抵減額
一、留抵退稅和加計(jì)抵減的定義
1.留抵退稅：通俗的說，進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額形成的
留抵退稅就是把增值稅期末未抵扣完的稅額退還給納稅人。增值稅實(shí)行鏈條抵扣機(jī)制，以納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額。其中，銷項(xiàng)稅額是指按照銷售額和適用稅率計(jì)算的增值稅額;進(jìn)項(xiàng)稅額是指購進(jìn)原材料等所負(fù)擔(dān)的增值稅額。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)形成留抵稅額。
2.加計(jì)抵減：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額均加計(jì)10%/15%形成的
適用加計(jì)抵減政策的納稅人，當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額均可以加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額，不僅限于提供四項(xiàng)服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。(貨物和勞務(wù)稅司答復(fù))
《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào))規(guī)定：“納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。”
二、留抵退稅和加計(jì)抵減的關(guān)系
1.抵減前的應(yīng)納稅額等于零的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減，可能有留抵稅額;
【例】不考慮其他情況，一般計(jì)稅項(xiàng)目當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為120萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額120萬元，應(yīng)納稅額等于零，無留抵稅額;如果進(jìn)項(xiàng)稅額128萬元，應(yīng)納稅額等于零，留抵稅額8萬元。
2.抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減，沒有留抵稅額;
3.抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零。未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減，沒有留抵稅額。
特別提醒，39號(hào)公告第七條第(三)項(xiàng)規(guī)定，適用加計(jì)抵減政策的納稅人，抵減前的應(yīng)納稅額等于零的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。因此，加計(jì)抵減額不會(huì)對(duì)期末留抵稅額造成影響。(貨物和勞務(wù)稅司答復(fù))
【例】某服務(wù)業(yè)一般納稅人，適用加計(jì)抵減和留抵退稅政策。2022年4月，一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額為120萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元，上期留抵稅額0萬元，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減額余額5萬元，應(yīng)納稅額10萬元(120-110)比當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額15萬元(100*10%+5)小，當(dāng)期應(yīng)納稅額被抵減至0，未抵減完的加計(jì)抵減額余額15-10=5萬元，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減?？梢钥闯?，加計(jì)抵減額余額5萬元對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣了，沒有形成留抵稅額。
如果上述案例中，進(jìn)項(xiàng)稅額為139萬元，則應(yīng)納稅額等于零的，形成留抵稅額19萬元(139-120)，不考慮其他情況，按規(guī)定申請(qǐng)了19萬元的留抵退稅，結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減額余額18.9萬元(139*10%+5)，其實(shí)可以發(fā)現(xiàn)申請(qǐng)的留抵退稅是加計(jì)抵減額余額18.9萬元的一部分計(jì)算基數(shù)(19*10%);是否要調(diào)減加計(jì)抵減額余額?
39號(hào)公告規(guī)定，已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。根據(jù)上述文件規(guī)定，對(duì)已計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的，才需要相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。另外因?yàn)樯暾?qǐng)留抵稅額(調(diào)減留抵稅額)不屬于進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，也就不需要調(diào)減加計(jì)抵減余額或者已抵減的加計(jì)抵減額。
再者39號(hào)公告同時(shí)也規(guī)定了增值稅期末留抵稅額退稅制度，也就是說，實(shí)施加計(jì)抵減政策的時(shí)候，已經(jīng)有了留抵稅額退稅制度，財(cái)政部和總局在制定政策的時(shí)候肯定考慮到了上述情形，后續(xù)沒有明確口徑，就應(yīng)該按照39號(hào)公告規(guī)定，不調(diào)減加計(jì)抵減額。