應(yīng)交稅費(fèi)不核算(“應(yīng)交稅費(fèi)”核算存在問(wèn)題及分析)
最簡(jiǎn)單的是文件里居然還用“應(yīng)交稅金”，這個(gè)早就改為應(yīng)交稅費(fèi)了。而且起草文件的肯定對(duì)于企業(yè)實(shí)務(wù)不是非常了解，所以文件的寫(xiě)法和實(shí)務(wù)是脫節(jié)的。
比如“例應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目的會(huì)計(jì)處理。
財(cái)政部會(huì)計(jì)司制度二處關(guān)于《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問(wèn)題的解讀：根據(jù)《規(guī)定》第二(一)2項(xiàng)，一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容，先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí)，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
如果按照財(cái)政部的解讀文件，涉及一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的需要分以下三步處理。
1：計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額
借：相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等科目
2：轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額
3：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
借：相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
但是我想問(wèn)實(shí)務(wù)中有企業(yè)這么按照以上三步處理的嗎?所以對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)落地可能與相關(guān)部門(mén)推出的政策有一些不同。篇幅所限，無(wú)法對(duì)22號(hào)文件一一展開(kāi)討論，本文主要探討暫估入賬和銷(xiāo)項(xiàng)核算的問(wèn)題，個(gè)人觀點(diǎn)僅供參考，具體以法律法規(guī)及企業(yè)實(shí)務(wù)為準(zhǔn)。
一、暫估入賬核算
甚至2016年22號(hào)文件中的會(huì)計(jì)處理，實(shí)務(wù)中基本是都不是按照文件來(lái)處理。比如關(guān)于暫估入賬問(wèn)題，文件是如下規(guī)定的。
貨物等已驗(yàn)收入庫(kù)但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務(wù)處理。一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷(xiāo)原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。
實(shí)際上企業(yè)采用erp系統(tǒng)進(jìn)行賬務(wù)處理，暫估入賬一般存在三種方式：月初回沖、單到回沖、單到補(bǔ)差(差額調(diào)整)。所以很顯然不會(huì)按照文件來(lái)執(zhí)行。
比如一般的erp系統(tǒng)，假設(shè)以單到補(bǔ)差(差額調(diào)整)，則會(huì)計(jì)處理如下。
1、系統(tǒng)默認(rèn)所有采購(gòu)都先暫估
借：成本、費(fèi)用
貸：應(yīng)付賬款-暫估
2、然后根據(jù)發(fā)票勾稽進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)處理
借：應(yīng)付賬款-暫估
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)
貸：應(yīng)付賬款-單位款
3、暫估和發(fā)票存在差異進(jìn)行差額調(diào)整(略)
以上討論的是“尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的”，實(shí)際上還存收到發(fā)票，本期不勾選的，此時(shí)賬務(wù)處理也是不同。采用核算科目，可能是應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)行稅額或應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)會(huì)出現(xiàn)采用不同的科目核算的問(wèn)題，如果兩者要較真這個(gè)問(wèn)題其實(shí)也無(wú)法較真?zhèn)€結(jié)果來(lái)。
一般來(lái)說(shuō)可能是這樣處理：
1：相關(guān)費(fèi)用入賬
借：成本、費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)行稅額/應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款
2：勾選認(rèn)證時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)行稅額/應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
但是有的公司，因?yàn)閑rp系統(tǒng)設(shè)置，可能并不是采用“應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)行稅額”進(jìn)行賬務(wù)處理，而是采用如下模式處理。
1、業(yè)務(wù)發(fā)生系統(tǒng)推送分錄：
借：成本、費(fèi)用
其他應(yīng)收款_待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅_未選擇確認(rèn)
貸：應(yīng)付賬款
2、取得增值稅專票報(bào)賬系統(tǒng)復(fù)審?fù)ㄟ^(guò)后，系統(tǒng)推送認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅分錄：
借：應(yīng)交稅費(fèi)_進(jìn)項(xiàng)稅額_其他
貸：其他應(yīng)收款_待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅_未選擇確認(rèn)
但是還有個(gè)暫估入賬還有個(gè)問(wèn)題，就是暫估是否含稅的問(wèn)題，按照2016年22號(hào)文規(guī)定：“一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù),但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬,不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬?！?/p>
財(cái)政部會(huì)計(jì)司制度二處關(guān)于《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問(wèn)題的解讀：二、關(guān)于已驗(yàn)收入庫(kù)但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等的暫估入賬金額，在對(duì)《規(guī)定》第二(一)4項(xiàng)中已驗(yàn)收入庫(kù)但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等暫估入賬時(shí)，暫估入賬的金額不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)等但尚未取得增值稅扣稅憑證的，比照處理。
根據(jù)以上規(guī)定，暫估金額是不含稅的，其實(shí)這個(gè)道理會(huì)計(jì)都明白，增值稅是價(jià)外稅。但是我們不能就此認(rèn)為，不能對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)在暫估金額的同時(shí)，進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。文件表達(dá)的是計(jì)入成本/費(fèi)用的暫估金額不能把進(jìn)項(xiàng)暫估進(jìn)入，并不是說(shuō)成本/費(fèi)用的暫估金額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)此時(shí)不能體現(xiàn)。
而且再要我們仔細(xì)分析的話，“尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的”，需要同時(shí)滿足，尚未收到增值稅扣稅憑證并且未付款。如果尚未收到增值稅扣稅憑證付款了，則不存在暫估不含稅的問(wèn)題。
假設(shè)當(dāng)月到貨113(含稅)，尚未收到發(fā)票，但已經(jīng)付款。
借：成本、費(fèi)用 100
貸：應(yīng)付賬款-暫估 100
借：應(yīng)付賬款-暫估 113
貸：銀行存款 113
如上分錄，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額不進(jìn)行暫估是很多企業(yè)的做法，但是當(dāng)我們不僅僅局限于核算層面，其實(shí)根據(jù)企業(yè)實(shí)際對(duì)進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行暫估，有的時(shí)候也是需要的。
比如公司尚未收到其單位開(kāi)出的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，但為保證往來(lái)款數(shù)據(jù)的一致性，對(duì)暫未收到的進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票的稅金進(jìn)行暫估的金額。再比如集團(tuán)內(nèi)部，涉及增值稅業(yè)務(wù)往來(lái)，比如2021年10月28日總部開(kāi)出發(fā)票對(duì)子公司b，此時(shí)應(yīng)收數(shù)據(jù)是含稅的，但是子公司b，11月5日才收到，并未對(duì)此筆進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行暫估處理，那么總部和子公司應(yīng)收和應(yīng)付數(shù)據(jù)就存在差異，需要備注說(shuō)明。
關(guān)于暫估進(jìn)項(xiàng)的處理，用這個(gè)案例來(lái)說(shuō)明下。某網(wǎng)絡(luò)增值服務(wù)公司以100元作為分成基數(shù)，結(jié)算給合作商含稅價(jià)款80元，稅務(wù)上按照100元確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額5.6元(100*6%/(1+6%))，并確認(rèn)80元分成款對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅4.53元。
相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收賬款等科目 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 94.4
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-匯總納稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額5.6
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 75.47
應(yīng)付賬款-暫估進(jìn)項(xiàng)稅 4.53
貸：應(yīng)付賬款 80
收到合作商的專用發(fā)票后:
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-匯總納稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 4.53
貸：應(yīng)付賬款-暫估進(jìn)項(xiàng)稅 4.53
因此實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)可能并不是按照教材或者22號(hào)文處理，而是出于其自身會(huì)計(jì)核算和管理需要，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額也暫估入賬。一般存在以下兩種方式。
1、含稅暫估的第一種模式
借：成本/費(fèi)用
應(yīng)付賬款-暫估進(jìn)項(xiàng)稅(或應(yīng)交稅費(fèi)-暫估進(jìn)項(xiàng))
貸：應(yīng)付賬款
根據(jù)收到的專用發(fā)票金額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額(或應(yīng)交稅費(fèi)-暫估進(jìn)項(xiàng))
貸：應(yīng)付賬款-暫估進(jìn)項(xiàng)稅
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
2、含稅暫估的第二種模式
假設(shè)某公司所有采購(gòu)貨物、勞務(wù)、服務(wù)，取得增值稅抵扣憑證但沒(méi)認(rèn)證抵扣時(shí)，發(fā)票上面的進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證發(fā)票”中，認(rèn)證抵扣的當(dāng)月，需要從該科目轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”的有關(guān)明細(xì)科目中。對(duì)于未取得發(fā)票，但是出于核算和對(duì)數(shù)需要，將暫估進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅”。
分包支出的進(jìn)項(xiàng)稅
(1)與分包商確認(rèn)工程量時(shí)
借：工程施工-合同成本-分包支出
其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款等
(2)認(rèn)證分包發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅
采購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅
(1)物資暫估入庫(kù)
借：物資采購(gòu)/原材料/工程施工等
其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅-一般計(jì)稅
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款等
(2)發(fā)票認(rèn)證通過(guò)后
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅-一般計(jì)稅
(3)購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生退貨或接受服務(wù)中止，作相反會(huì)計(jì)分錄。
設(shè)備租賃的進(jìn)項(xiàng)稅
(1)確認(rèn)工程量時(shí)，
借：合同履約成本-工程施工-機(jī)械使用費(fèi)/租賃費(fèi)
其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅-一般計(jì)稅
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款等
(2)認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：其他應(yīng)收款-待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅-一般計(jì)稅
二、納稅義務(wù)確認(rèn)核算
“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額。
對(duì)于“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，有人固化會(huì)計(jì)分錄，認(rèn)為一般出現(xiàn)在這種分錄模式下：
借：應(yīng)收賬款/銀行存款等，
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額
其實(shí)以上固化理解“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，只與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入搭配出現(xiàn)，是存在問(wèn)題的，以下舉例建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)處理分錄，來(lái)談?wù)勥@個(gè)問(wèn)題。
(1)收到業(yè)主監(jiān)理批量單(工程量計(jì)價(jià)單)
借：應(yīng)收賬款-工程款-進(jìn)度款
貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算
應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額
(2)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額
如上分錄所展示的，“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，用于已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額。
如果提前開(kāi)票(但未符合收入確認(rèn)原則)，則不屬于“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目核算范圍。此時(shí)會(huì)計(jì)處理可能如下所示。當(dāng)然以下會(huì)計(jì)核算中，把“其他應(yīng)付款-待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅-一般計(jì)稅”，換為“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”也不是不行。
1按合同約定的付款時(shí)間確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅
(1)收到業(yè)主監(jiān)理批量單
借：應(yīng)收賬款-工程款-進(jìn)度款
貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算
其他應(yīng)付款-待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅-一般計(jì)稅
根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入分錄
借：合同結(jié)算-收入結(jié)算
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
(2)到合同約定的收款時(shí)間時(shí)
借：其他應(yīng)付款-待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅-一般計(jì)稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額
2先開(kāi)具發(fā)票先確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅(未收到業(yè)主監(jiān)理批量單)
(1)先開(kāi)具發(fā)票時(shí)
借：其他應(yīng)付款-待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅-一般計(jì)稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額
(2)收到業(yè)主監(jiān)理確權(quán)單時(shí)
借：應(yīng)收賬款-工程款-進(jìn)度款
貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算