固定資產(chǎn)發(fā)生的修理支出(固定資產(chǎn)后續(xù)支出之修理支出)
機器設(shè)備隨著日常使用會發(fā)生零部件磨損損壞，修理的過程中通常會伴隨更換老舊壞掉的零部件，換上新的零部件，以便恢復(fù)原來的功能。實際工作中非常多見的諸如小到一個螺絲釘?shù)母鼡Q，大到一個設(shè)備的核心部件的更換。對于拆解下來的部件處置，涉及哪些稅種，重新購置的配件應(yīng)如何進行賬務(wù)處理。我們現(xiàn)在就開啟固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的修理更換部件、零配件相關(guān)話題。
《企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)—固定資產(chǎn)》明確：固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。
與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條(即：固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。)規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本;不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。對于計入當期損益的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，一般是計入管理費用或者銷售費用。
《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中機器設(shè)備的修理費包括日常修理以及大修理。
日常修理，通常具備更換配件頻次高以及金額小的特點。日常修理是為確保固定資產(chǎn)的常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。因此，不符合固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時應(yīng)直接計入當期損益。對于日常維修配件更換，會計上將發(fā)生的配件修理費直接計入當期損益。企業(yè)所得稅也遵循權(quán)責發(fā)生制原則，計入當期費用，可以在企業(yè)所得稅前扣除。對于機器設(shè)備日常修理發(fā)生的支出，一般稅會無差異。
舉例：a企業(yè)是一家制造h零配件的廠家。2021年5月份，由于生產(chǎn)設(shè)備零配件磨損嚴重，影響產(chǎn)品質(zhì)量，單位維修組對機器設(shè)備進行了修理，購買相應(yīng)零配件支付款項1000元，進行了更換修理。取得了增值稅專用發(fā)票。
賬務(wù)處理：
借：管理費用 887.96
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額 115.04
貸：銀行存款 1000
大修理：通常指對企業(yè)固定資產(chǎn)進行全面徹底的修理，對機器設(shè)備進行全部拆修和更換主要部件、配件。其性質(zhì)屬于固定資產(chǎn)局部更新。具有修理次數(shù)少,間隔時間長,修理范圍大,支出費用多的特點。經(jīng)過大修理，使固定資產(chǎn)使用效能比修理前有很大的提高。
會計準則對于大修理支出的處理原則是符合資本化條件則應(yīng)資本化。
《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：
(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
舉例：a公司一套生產(chǎn)設(shè)備附帶的電機由于連續(xù)工作時間過長而燒毀，該電機無法修復(fù)，需要用新的電機替換。該套生產(chǎn)設(shè)備原價50000元，已計提折舊10000元。燒毀電機的原價為15000元，購買新電機的成本為18000元(不考慮增值稅)。燒毀電機經(jīng)拆解后，回收可以使用拆解材料1000元，剩余廢料處理,變賣價格是2000元。經(jīng)判斷，更換電機支出若符合資本化確認條件。
(1)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建時：
借：在建工程 40000
累計折舊 10000
貸：固定資產(chǎn) 50000
(2)購買電機：
借：在建工程 18000
貸：銀行存款 18000
(3)替換原固定資產(chǎn)的某組成部分時：
借：原材料 1000
銀行存款 2000
營業(yè)外支出 9230.09
貸：在建工程12000(被替換電機的賬面價值15000-10000/50000×15000)
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額230.09(2000×13%/1+13%)
(4)修理更換完成：
借：固定資產(chǎn) 460004000+18000-(15000-10000/50000×15000)
貸：在建工程 46000
(5)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。
若經(jīng)判斷，不符合資本化條件，則費用化的賬務(wù)處理如下：
①拆卸固定資產(chǎn)配件時：
借：原材料 1000
銀行存款 2000
營業(yè)外支出 9230.09
貸：管理費用 12000(被替換電機的賬面價值15000-10000/50000×15000)
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 230.09(2000×13%/1+13%)
②購買配件安裝時：
借：管理費用 18000
貸：銀行存款 18000
通過上述舉例，我們可以看出，設(shè)備大修理屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，會計核算上，既可以按照資本化處理，也可以按照費用化處理。在判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化或者費用化，很多時候是取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷。對于企業(yè)所得稅來說，由于該筆大修理支出，不滿足企業(yè)所得稅中對于大修理支出的定義，所以，不屬于企業(yè)所得稅上的大修理支出。對于會計資本化處理的，依據(jù)重新確定的使用壽命和凈殘值計提折舊。在不低于所得稅對于固定資產(chǎn)最低折舊年限，稅會無差異;對于采用費用化處理，由于電機的受益期限并非在一個年度，所以，依據(jù)權(quán)責發(fā)生制的要求應(yīng)該在預(yù)計下次更換電機之間進行攤銷。
參考文件：
《企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)—固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南
《企業(yè)所得稅法》