虛開增值稅專用發(fā)票

一、行為犯立場(chǎng)之否定

筆者對(duì)上述觀點(diǎn)持不同意見(jiàn)，在經(jīng)濟(jì)行為多樣、交易模式復(fù)雜的今天，虛開增值稅專用發(fā)票罪決不應(yīng)被認(rèn)定為行為犯。從立法背景看，該罪設(shè)立于上個(gè)世紀(jì)90年代，系立法者在特定歷史背景下，從嚴(yán)厲打擊虛開發(fā)票行為、防止稅款流失的國(guó)家情勢(shì)出發(fā)所專門設(shè)置的犯罪，此為保護(hù)國(guó)家稅收利益作出了不可低估的貢獻(xiàn)。但我們應(yīng)當(dāng)注意到，在當(dāng)時(shí)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還并不發(fā)達(dá)，一方面，當(dāng)時(shí)的交易模式簡(jiǎn)單、資金結(jié)算方式單一，絕大多數(shù)的交易都是以“一手交錢、一手交貨”的方式完成的，逃避稅收幾乎為當(dāng)時(shí)虛開發(fā)票的唯一目的;另一方面，由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)尚未普及，發(fā)票均手寫開具，虛開空間巨大，面對(duì)大量的虛開發(fā)票，當(dāng)時(shí)的執(zhí)法手段、執(zhí)法水平也并不足以支撐有關(guān)部門逐一查清發(fā)票的來(lái)源與去向，很難核實(shí)虛開的發(fā)票是否被實(shí)際抵扣。然而，隨著幾十年間的交易創(chuàng)新和科技進(jìn)步，有相當(dāng)一部分虛開增值稅專用發(fā)票行為的目的并非是騙取國(guó)家稅款，而是為節(jié)省交易成本、符合監(jiān)管要求、虛增企業(yè)業(yè)績(jī)等，此類虛開行為也并非必然導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的結(jié)果，因此，如果固守幾十年前的立法條文而脫離當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景，不對(duì)該罪做深入實(shí)質(zhì)的理解，不對(duì)案件事實(shí)做嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的排查，對(duì)沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不作區(qū)別處理，不僅有違刑法“罪責(zé)刑相適應(yīng)”的基本原則，也難以真有效維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，最終走向立法初衷的反面。

盡管法律條文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月發(fā)布的典型案例中，針對(duì)張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案，最高法明確表明張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為其自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時(shí)的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對(duì)國(guó)家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這一典型案例對(duì)司法實(shí)務(wù)無(wú)疑起到了一定指導(dǎo)作用，雖然迄今為止，基層實(shí)務(wù)界中行為犯這一觀點(diǎn)仍然非常普遍，但2019年后，越來(lái)越多的法院在審判時(shí)注重對(duì)“造成國(guó)家稅款流失”這一因素的考量而逐漸傾向于結(jié)果犯的立場(chǎng)。

二、“結(jié)果犯說(shuō)”下稅款流失認(rèn)定難點(diǎn)

盡管當(dāng)前純粹的行為犯立場(chǎng)在司法實(shí)務(wù)中已有所松動(dòng)，而從實(shí)際來(lái)看，虛開增值稅專用發(fā)票的“結(jié)果犯說(shuō)”亦面臨復(fù)雜現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的真危害，是虛開的增值稅專用發(fā)票被受票單位或個(gè)人用于向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，而自己得以少繳稅或者不繳稅，行為人為他人虛開增值稅專用發(fā)票后，受票單位或個(gè)人用這些虛開的增值稅專用發(fā)票去抵扣的應(yīng)繳稅款才是給國(guó)家造成的真損失。但是，行為人抵扣了多少稅款、造成國(guó)家稅收損失的數(shù)額究竟如何認(rèn)定，實(shí)務(wù)里還有至少以下兩大難點(diǎn)。

(一)同時(shí)虛開進(jìn)銷項(xiàng)發(fā)票時(shí)如何認(rèn)定抵扣稅款數(shù)額

長(zhǎng)期以來(lái)，實(shí)務(wù)界就抵扣稅款數(shù)額如何認(rèn)定這一問(wèn)題眾說(shuō)紛紜，迄今，在行為人僅為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的場(chǎng)合下，一般將受票方利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款的數(shù)額認(rèn)定為虛開行為造成國(guó)家稅款流失的數(shù)額;在行為人僅讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的場(chǎng)合下，一般將行為人自身實(shí)際抵扣稅款的數(shù)額認(rèn)定為造成國(guó)家稅款流失數(shù)額，就此兩種行為模式，當(dāng)前實(shí)務(wù)基本已無(wú)太大爭(zhēng)議，有爭(zhēng)議的是在行為人同時(shí)虛開進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票時(shí)，如何認(rèn)定造成稅款流失數(shù)額的問(wèn)題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以銷項(xiàng)票抵扣數(shù)額認(rèn)定，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以二者合計(jì)數(shù)額認(rèn)定。筆者認(rèn)為，此問(wèn)題爭(zhēng)議焦點(diǎn)其實(shí)主要集中在行為人讓他人為自己虛開的進(jìn)項(xiàng)票稅額是否應(yīng)該認(rèn)定在稅款流失數(shù)額中，而厘清此問(wèn)題的核心即行為人本身有無(wú)納稅義務(wù)。眾所周知，增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，其課稅基礎(chǔ)為商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額。有基于此，若行為人本身有真實(shí)業(yè)務(wù)，依法承擔(dān)繳納增值稅的義務(wù)，又接受虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并實(shí)際抵扣，該部分?jǐn)?shù)額自然應(yīng)計(jì)入造成的稅款流失數(shù)額中。但是在比較特殊的情況下，行為人自身并無(wú)實(shí)際業(yè)務(wù)，無(wú)商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)增值故無(wú)納稅義務(wù)，其接受虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票僅是為應(yīng)對(duì)稽查，為其給他人虛假開具銷項(xiàng)發(fā)票做掩飾，此固然嚴(yán)重侵犯了發(fā)票管理秩序，具有行政違法性，但卻不能被簡(jiǎn)單認(rèn)定為給國(guó)家收稅造成損失而具備刑事違法性，在此情境中，進(jìn)項(xiàng)數(shù)額不應(yīng)計(jì)入稅款流失數(shù)額，應(yīng)以被抵扣的銷項(xiàng)發(fā)票為準(zhǔn)。也是基于這一邏輯，就空殼公司存續(xù)期間繳納的稅款是否應(yīng)該從國(guó)家稅款損失數(shù)額中扣除這一問(wèn)題，筆者亦持相對(duì)肯定的態(tài)度。

(二)進(jìn)項(xiàng)稅金留抵時(shí)如何認(rèn)定抵扣稅款數(shù)額

現(xiàn)實(shí)情況遠(yuǎn)比理論錯(cuò)綜復(fù)雜。實(shí)務(wù)中，不唯行為人為他人所虛開的進(jìn)銷項(xiàng)發(fā)票的票面數(shù)額有時(shí)難以完全查證，且申報(bào)和抵扣亦不見(jiàn)得一一對(duì)應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往是按月或按季度結(jié)算，故存在進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)稅款無(wú)法扣減而部分留抵的情形，這就帶來(lái)了第二個(gè)難點(diǎn)，即行為人處于進(jìn)項(xiàng)稅金留抵狀態(tài)時(shí)，其造成的稅款損失結(jié)果如何認(rèn)定。例如，行為人僅虛受發(fā)票，將該部分發(fā)票申報(bào)抵扣，但由于尚無(wú)銷項(xiàng)，故并未實(shí)際抵扣而造成稅款流失，可以說(shuō)，該種情形下，虛開行為只是造成了國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，對(duì)該情形不予處罰似乎不合理，但若站在“結(jié)果犯”的立場(chǎng)上，實(shí)際的損害結(jié)果又并未發(fā)生。對(duì)此，筆者檢索了類似情形下司法實(shí)務(wù)中的處理方式。在張某強(qiáng)案發(fā)布前，實(shí)務(wù)中基本對(duì)“是否實(shí)際進(jìn)行了抵扣”這一因素不予考慮。例如在2018年9月，福建省某中級(jí)法院審理的一起上訴案件中，裁判理由稱該案開票人實(shí)施開票、交付和受票人收票、認(rèn)證等行為環(huán)節(jié)，已嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序并危及國(guó)家稅收收入，上訴人介紹虛開增值稅專用發(fā)票犯罪已實(shí)施完畢，其辯護(hù)人提出涉案發(fā)票未予實(shí)際抵扣的辯護(hù)意見(jiàn)與法律規(guī)定不符，不能成立，故不予采納。同年10月，安徽省某縣人民法院亦認(rèn)為被告人的虛開行為造成了國(guó)家稅款損失的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)，其犯罪行為已經(jīng)完成，即使未能夠抵扣稅款，亦不影響犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指導(dǎo)作用下，實(shí)務(wù)中的處理方式似乎有所變化。今年4月，河北省某中院審理的一起上訴案件中，上訴人及其辯護(hù)人認(rèn)為該案增值稅專用發(fā)票被受票公司作廢后，不再具備增值稅專用發(fā)票的功能，亦不能再抵扣稅款，應(yīng)屬于犯罪中止;票據(jù)未抵扣稅款，未給國(guó)家造成損失，認(rèn)定該起犯罪的證據(jù)不足。上訴法院雖未采納該辯護(hù)意見(jiàn)，但卻將該行為認(rèn)定為未遂，撤銷原判決而降低了刑期。5月，山東省某縣人民法院亦認(rèn)為虛開的增值稅發(fā)票均未抵扣，屬未遂，依法從輕處罰。筆者認(rèn)為，上述法院的裁判思路為今后處理類案提供了有益參考，如虛開行為確已造成稅款流失的緊迫危險(xiǎn)，“未實(shí)際抵扣”至少應(yīng)作為量刑情節(jié)予以考慮。

三、實(shí)務(wù)萬(wàn)象：亟待更多探索