論稅務(wù)行政訴訟中經(jīng)驗(yàn)法則的適用（稅務(wù)行政訴訟）
一、概念形塑：何謂經(jīng)驗(yàn)法則
嚴(yán)格地講，對(duì)于經(jīng)驗(yàn)法則的內(nèi)涵這一本源性問題，學(xué)術(shù)界并未在理論內(nèi)部構(gòu)筑起縝密的邏輯體系。厘清稅法語境下經(jīng)驗(yàn)法則的內(nèi)涵與外延，審視經(jīng)驗(yàn)法則與鄰接概念的相互關(guān)系，有助于澄清經(jīng)驗(yàn)法則司法適用的理論誤區(qū)，亦有助于探明經(jīng)驗(yàn)法則作為稅案事實(shí)證明方法的生效機(jī)理。
（一）經(jīng)驗(yàn)法則與稅收法定原則
盡管學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收法定原則對(duì)稅法理論研究的深度指引已無爭(zhēng)議，但對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)訟領(lǐng)域調(diào)整轄制的研究，相對(duì)缺乏。究其根源，一方面，行政訴訟的司法規(guī)則和訴訟邏輯相對(duì)完整，綿密的制度性架構(gòu)使得稅收法定原則僅在部分審理程序中有所貫徹；另一方面，稅收法定原則排斥非理性因素，倡導(dǎo)法的確定性，使得其對(duì)稅收違法行為“罰與不罰”“罰多罰少”之調(diào)適，力有不逮。此外，稅收法定原則以追求法的安定性及稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)測(cè)性為核心，強(qiáng)調(diào)“實(shí)體合法、程序當(dāng)”，這就與經(jīng)驗(yàn)法則信賴事物發(fā)展的蓋然機(jī)率存在一定的悖離。
如是，則可否認(rèn)為，稅收法定原則與經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟事實(shí)推定中呈現(xiàn)二律悖反？答案是否定的。在證明程序中，稅收法定原則要求審裁者以證據(jù)法規(guī)范作為事實(shí)確證的唯一根據(jù)，這就對(duì)有限證據(jù)條件下的事實(shí)推定提出了極大考驗(yàn)；而經(jīng)驗(yàn)法則通過觀察事物發(fā)展的常態(tài)趨向，打破了稅收法定原則在事實(shí)推定中的應(yīng)用僵局，紓解了查證屬實(shí)的程序困難。從二者關(guān)系的外部視角出發(fā)，二者圍繞著事實(shí)推定這一核心命題，互為犄角，共相協(xié)力。從稅收法定原則的內(nèi)部視角出發(fā)，稅收法定原則的內(nèi)容來源不僅包含形式法定，還涵攝實(shí)質(zhì)義，其不僅重視法定構(gòu)成要件在個(gè)案規(guī)范中的表述形態(tài)，還關(guān)注實(shí)質(zhì)義在稅務(wù)爭(zhēng)議中的具體實(shí)現(xiàn)，這就與經(jīng)驗(yàn)法則尋求事實(shí)演變內(nèi)在規(guī)律的特征完美契合。
事實(shí)上，必須承認(rèn)，經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)證據(jù)跡象的預(yù)期推導(dǎo)，延展了證明效力的發(fā)生語境，本質(zhì)是對(duì)涉稅行政訴訟證據(jù)證明規(guī)則的形塑，有助于推動(dòng)稅收法定原則從形式意義到實(shí)質(zhì)價(jià)值的轉(zhuǎn)化。就此意義而言，二者雖存在規(guī)范與經(jīng)驗(yàn)的法工具觀分歧，但更體現(xiàn)公平、公的法義觀合力。
（二）經(jīng)驗(yàn)法則與法定證據(jù)制度
訴訟認(rèn)識(shí)論各流派對(duì)法定證據(jù)制度與經(jīng)驗(yàn)法則在訴訟證明中的關(guān)系有不同理解。補(bǔ)益說認(rèn)為，法定證據(jù)制度受制于嚴(yán)苛的證明責(zé)任規(guī)范，其對(duì)證據(jù)能力與證明力的過度考察，易使裁判程序過于機(jī)械化、呆滯化。如在稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整合法性認(rèn)定中，常見法院以“再審申請(qǐng)人缺乏充分證據(jù)證明被訴行政行為違法”為由，①駁回納稅人的再審申請(qǐng)。換言之，此類案件中，法官僅依據(jù)證明責(zé)任規(guī)范機(jī)械地分配了舉證不力之后果，而并未對(duì)稅務(wù)行政行為是否合法這一核心命題進(jìn)行司法審查，其關(guān)注的僅為客觀證明責(zé)任的歸屬，而非法的合目的性。此外，回歸稅務(wù)訴訟證明的本質(zhì)，法定證據(jù)制度對(duì)證據(jù)形式的過度強(qiáng)調(diào)亦忽視了證據(jù)價(jià)值的差異性與相對(duì)性，難以滿足事實(shí)推定對(duì)證據(jù)證明力的深度要求。事實(shí)上，證據(jù)本身僅是認(rèn)定案件事實(shí)的材料，對(duì)材料的認(rèn)定推理過程才是證明的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)。而是意識(shí)到證據(jù)對(duì)應(yīng)稅事實(shí)反映的相對(duì)屬性，才迫切需要經(jīng)驗(yàn)法則的介入，以回答實(shí)質(zhì)證明價(jià)值問題。
經(jīng)驗(yàn)法則在事實(shí)推定中的適用，刺破了稅務(wù)行政訴訟傳統(tǒng)證據(jù)推論的形式面紗，實(shí)現(xiàn)了對(duì)法定證據(jù)證明力度的補(bǔ)強(qiáng)。當(dāng)然，亦有學(xué)者抱持相反論調(diào)，認(rèn)為只有出現(xiàn)證據(jù)無法查證等法定證據(jù)缺失情形時(shí)，方可適用經(jīng)驗(yàn)法則。在此基礎(chǔ)上，更有學(xué)者提出，審裁者應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)法則的程序應(yīng)遵循證據(jù)評(píng)價(jià)的運(yùn)行軌道，其中暗含的邏輯是，二者之間不僅存在孰先孰后的規(guī)范適用關(guān)系，而且在法則生成之初就已昭示鮮明的價(jià)值排序。
那么，在稅務(wù)行政訴訟事實(shí)認(rèn)定中，二者的關(guān)聯(lián)究竟為何？從主客觀相統(tǒng)一的法律原理出發(fā)，稅案事實(shí)認(rèn)定需要達(dá)到無限趨近客觀真相的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，證據(jù)證明的審酌過程不僅需符合《行政訴訟法》《稅收征管法》等相關(guān)法規(guī)所描述的形式要件，更要符合課稅經(jīng)濟(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)。如果僅關(guān)切二者在證明活動(dòng)中的競(jìng)爭(zhēng)屬性，視之為此消彼長(zhǎng)的替代關(guān)系，難免落入狹隘。而補(bǔ)益理論在認(rèn)可法定證據(jù)制度對(duì)事實(shí)厘清的價(jià)值基礎(chǔ)上，擺脫了證據(jù)法定形式的外觀局限，將經(jīng)驗(yàn)法則作為裁判者重新認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的補(bǔ)充工具，為法官形成內(nèi)心確認(rèn)狀態(tài)開辟了另一條可行路徑。
（三）經(jīng)驗(yàn)法則與自由心證制度
自由心證制度的價(jià)值主要體現(xiàn)于其對(duì)法定證據(jù)主義獨(dú)占地位的排除，在司法實(shí)證中，突出表現(xiàn)為審裁者對(duì)證據(jù)形式?jīng)Q定論的否定。我國學(xué)者在討論經(jīng)驗(yàn)法則與自由心證制度的關(guān)系時(shí)，多從規(guī)制的主受體視角展開，認(rèn)為在事實(shí)推定中進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)證，是對(duì)審裁者自由心證空間的限縮。也有學(xué)者注意到了自由心證萌發(fā)的蓋然性基準(zhǔn)，認(rèn)為法官對(duì)證據(jù)的主觀評(píng)判以一定的經(jīng)驗(yàn)智識(shí)為依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，有學(xué)者進(jìn)一步提出，經(jīng)驗(yàn)法則在或然性上的強(qiáng)弱不僅左右著法官對(duì)待證事實(shí)的內(nèi)心確認(rèn)狀態(tài)，亦影響著法官對(duì)證據(jù)信用的自由判斷。更有學(xué)者直言，經(jīng)驗(yàn)法則所蘊(yùn)含的高度蓋然性特點(diǎn)對(duì)法官的事實(shí)認(rèn)定過程構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性制約。
也就是說，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，當(dāng)法官對(duì)內(nèi)心環(huán)境進(jìn)行解釋，并最終對(duì)待證事實(shí)真實(shí)發(fā)生與否形成“內(nèi)心確信”時(shí)，需要并切實(shí)地受到經(jīng)驗(yàn)規(guī)則的拘束。當(dāng)然，也有學(xué)者強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)自由心證的運(yùn)行具有輔助功效，經(jīng)驗(yàn)法則的實(shí)質(zhì)為自由心證之工具。盡管不同的訴訟理論和證明標(biāo)準(zhǔn)對(duì)二者關(guān)系的認(rèn)識(shí)有所差異，但對(duì)于規(guī)制主受體的理解則漸趨一致。
綜上，可以發(fā)現(xiàn)，在稅務(wù)行政訴訟的事實(shí)認(rèn)定中，經(jīng)驗(yàn)法則并不是純粹的抽象規(guī)則，而是對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行邏輯推理的證明方法。從法律評(píng)價(jià)的角度出發(fā)，經(jīng)驗(yàn)法則是對(duì)典型課稅要件事實(shí)應(yīng)然狀態(tài)的擬制，反映了案件構(gòu)成要素之間的因果關(guān)系和常態(tài)聯(lián)系，具備發(fā)現(xiàn)與澄清既往事實(shí)的規(guī)范功能。
在此意義上，經(jīng)驗(yàn)法則首先包含了一個(gè)基礎(chǔ)性的概念前提，并在此基礎(chǔ)上逐漸形成了具有證明價(jià)值的事實(shí)基礎(chǔ)，當(dāng)證據(jù)論證不能時(shí)，經(jīng)驗(yàn)法則成為邏輯三段論的大前提，具體的事實(shí)情境為小前提。審裁者運(yùn)用演繹法，將小前提之事實(shí)歸攝于大前提之經(jīng)驗(yàn)法則的過程，是審裁者將不證自明的公理適用于法律推理的體現(xiàn)。
然而，必須承認(rèn)，盡管經(jīng)驗(yàn)法則為審視課稅要件事實(shí)之間的內(nèi)在聯(lián)系提供了統(tǒng)一規(guī)范渠道，但仍然難掩抽象性與隱蔽性弊端。證據(jù)規(guī)則的局限更使得審裁者在適用經(jīng)驗(yàn)法則認(rèn)定稅案事實(shí)時(shí)獲得了難以約束的自由裁量權(quán)限。若法官在適用《規(guī)定》第六十八條推證應(yīng)稅行為性質(zhì)過程中，未結(jié)合具體情事將其客觀外顯，并最終生成一般性規(guī)則與普適性程序，恐仍難擺脫傳統(tǒng)證據(jù)理論的責(zé)難。
二、證明價(jià)值：經(jīng)驗(yàn)法則的當(dāng)性基礎(chǔ)
（一）因果規(guī)律的詮釋
探究稅務(wù)行政訴訟經(jīng)驗(yàn)法則所映射的因果規(guī)律，首先需要認(rèn)識(shí)橫貫在稅務(wù)因果關(guān)系“當(dāng)為”與“實(shí)存”之間的鴻溝?！爱?dāng)為”即存在于稅案事實(shí)中的客觀因果經(jīng)過，“實(shí)存”則指用于法律評(píng)價(jià)的相對(duì)因果關(guān)系，是法官立足自身認(rèn)知、結(jié)合證據(jù)評(píng)價(jià)和法目的性思考所得出的陳述事實(shí)。后者不僅是對(duì)既往事實(shí)的追溯性記載，更是對(duì)訴訟程序各方“心理事實(shí)”的選擇性采信，稅務(wù)行政訴訟經(jīng)驗(yàn)法則所呈現(xiàn)的因果推證邏輯即為其典型印證。其演繹過程主要表現(xiàn)為兩種形式：其一，高蓋然性下經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)客觀因果關(guān)系的直接證明；其二，多種可能性下經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)客觀因果關(guān)系的補(bǔ)強(qiáng)證明。
高蓋然性下經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)客觀因果關(guān)系的直接證明，意味著經(jīng)驗(yàn)法則的適用直接再現(xiàn)了客觀因果關(guān)系的發(fā)展經(jīng)過，還原了應(yīng)稅行為的本質(zhì)。這種“無間隙”回溯，是通過納稅行為所涵納的共識(shí)性規(guī)律加以呈現(xiàn)的，反映了涉稅基礎(chǔ)行為與待證事實(shí)之間的必然聯(lián)系。事實(shí)上，當(dāng)納稅人服判息訴，其信賴的并不是裁判文字的陳述，而是法的內(nèi)在客體投射出的義狀態(tài)。同理，稅案各主體對(duì)相對(duì)因果關(guān)系的遵從，亦源于其對(duì)客觀真相的高度再現(xiàn)。
案例一：針對(duì)稅務(wù)行政處罰基礎(chǔ)事實(shí)，納稅人于陳述意見處蓋章能否視為對(duì)陳述內(nèi)容的肯認(rèn)。法院認(rèn)為，“根據(jù)日常生活常理與交易習(xí)慣，企業(yè)蓋章一般系對(duì)法律事實(shí)或效果的肯認(rèn)，……原告認(rèn)為僅有蓋章不能說明其具有對(duì)事實(shí)作出某種表示的意思，有違將意思表示作生效解釋的原則以及日常經(jīng)驗(yàn)法則”。其中隱含的經(jīng)驗(yàn)法則是：蓋章應(yīng)當(dāng)視為對(duì)陳述事實(shí)的積極肯認(rèn)。換言之，蓋章作為企業(yè)常規(guī)民事活動(dòng)，具有相當(dāng)?shù)暮戏ㄐ曰A(chǔ)，這種意向的表述即是對(duì)發(fā)生相應(yīng)法律效果的期待與確認(rèn)。除非有證據(jù)明示蓋章行為適用非法證據(jù)排除規(guī)則，否則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，法院對(duì)納稅人加蓋公章行為的定性，符合表意行為的常態(tài)事理，切合客觀因果歷程。經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)因果規(guī)律的詮釋，還體現(xiàn)在多種可能性下經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)客觀因果關(guān)系的補(bǔ)強(qiáng)證明。如前所論及，經(jīng)驗(yàn)法則在涉稅審判中的適用，意在開解法定證據(jù)證明不能的困境，使陳述案件事實(shí)所需的證據(jù)符合法律評(píng)判需達(dá)致的確信標(biāo)準(zhǔn)。這種對(duì)證據(jù)證明力的補(bǔ)充，實(shí)質(zhì)上是對(duì)已有證據(jù)真實(shí)性的擔(dān)保。
案例二：公開拍賣形成的成交價(jià)格能否排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)。最高人民法院認(rèn)為，拍賣成交價(jià)格明顯偏低的一人公開競(jìng)拍情形，“作為計(jì)稅依據(jù)并非絕對(duì)不能質(zhì)疑”。其理由是，雖然一人競(jìng)拍行為并不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，但可能存在“競(jìng)價(jià)程度不充分的情況”。該案中，主審法官事實(shí)上采納了“競(jìng)爭(zhēng)主體過少可能顯著影響競(jìng)爭(zhēng)公平”這一經(jīng)驗(yàn)法則，以“一人競(jìng)拍”可能衍生的后果作為補(bǔ)強(qiáng)證據(jù)，協(xié)同本案其他證據(jù)“以預(yù)留底價(jià)成交”“拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值”“涉案拍賣行為保證金設(shè)置過高”共同對(duì)納稅人的課稅動(dòng)機(jī)進(jìn)行了說明，并從國家稅收利益維護(hù)角度，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)主體數(shù)量與競(jìng)爭(zhēng)效果之間普遍性、常態(tài)性的聯(lián)系作出了法律評(píng)價(jià)——在成交價(jià)格不能反映常市場(chǎng)價(jià)格情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)的納稅申報(bào)行為，仍享有稅收核定權(quán)。
（二）法律證明責(zé)任理論的肯認(rèn)
如所周知，稅務(wù)行政訴訟由于其涉稅的侵益性特征，在事實(shí)認(rèn)定過程中，理應(yīng)呈現(xiàn)邏輯更為縝密、體系更為協(xié)調(diào)的證明結(jié)構(gòu)。這就對(duì)稅務(wù)行政訴訟證據(jù)的證據(jù)效力與證明程度提出了更高要求。經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟事實(shí)證明中的適用，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)提供了可行路徑。
1.經(jīng)驗(yàn)法則與證據(jù)能力和證明力。對(duì)證據(jù)證明能力與證明力的考察，是稅務(wù)行政訴訟行進(jìn)之原點(diǎn)。經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)證據(jù)能力的檢驗(yàn)，為法官提供了證據(jù)資格認(rèn)定的重要工具，使法官得以根據(jù)個(gè)案具體境況，以普適性經(jīng)驗(yàn)重新裁量證據(jù)能力。案例三：針對(duì)《撤訴申請(qǐng)書》僅有法定代表人簽名而無公章，是否具備證據(jù)能力的問題。法院認(rèn)為，“公章只是公司對(duì)外作出意思表示的載體，在法定代表人直接作出意思確認(rèn)的前提下，沒有公章仍然不妨礙公司撤訴行為的法律效果。”其中隱含的經(jīng)驗(yàn)法則是：法定代表人的簽字行為對(duì)法人產(chǎn)生約束效力，因此對(duì)其法律效果的考察無須設(shè)置附加條件。該案中，法官以“通常情況下，法定代表人的行為就是法人自身的行為”為由，認(rèn)可了案涉《撤訴申請(qǐng)書》對(duì)公司真實(shí)意圖的證明能力，實(shí)質(zhì)上是通過經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)證據(jù)資格應(yīng)具形態(tài)的推證，引法定代表人簽字之事實(shí)情節(jié)，說明《撤訴申請(qǐng)書》證據(jù)能力的形成緣由。這一論證過程，使經(jīng)驗(yàn)法則得以以說理形式歸攝于規(guī)范文本，對(duì)證據(jù)所指涉的案件情節(jié)進(jìn)行了明確闡明，形成了案件最終的證明基準(zhǔn)。
經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)稅案待證事實(shí)證據(jù)證明力的考察，相比證據(jù)資格更為常見。審裁者主要按照經(jīng)驗(yàn)法則所提供的推證邏輯，對(duì)證據(jù)價(jià)值與證據(jù)作用進(jìn)行判斷。例如在上訴人王某訴被上訴人某稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案中，法院認(rèn)為王某提交的錄音“不能達(dá)到上訴人的證明目的”，原因是從錄音中無法推測(cè)出上訴人曾向稽查機(jī)關(guān)提交了行政復(fù)議申請(qǐng)書的事實(shí)。對(duì)無法體現(xiàn)證明力的證據(jù)，法官通常不予認(rèn)定其證明目的，這種“通?！本褪且环N高度的蓋然性推定。
2.經(jīng)驗(yàn)法則與證明程度。證明程度的關(guān)注核心是審裁者對(duì)證據(jù)的審查強(qiáng)度。通常認(rèn)為，民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)需達(dá)到“高度蓋然性”，即一般情況下應(yīng)當(dāng)如此；刑事訴訟由于人身侵害性特征，證明標(biāo)準(zhǔn)需提至“排除合理懷疑”。相較前二者而言，稅務(wù)行政訴訟主體身份的不平等性以及租稅訴由的強(qiáng)制性，對(duì)其證明程度提出了更高要求，其最終尋求的是司法公維度下財(cái)政收入保障與公民私人財(cái)產(chǎn)保護(hù)間的價(jià)值衡平。
盡管我國現(xiàn)行的行政訴訟法規(guī)體系并未對(duì)證明程度作出明確規(guī)范，但司法實(shí)務(wù)卻可為指引。在適用經(jīng)驗(yàn)法則的情形中，舉證受益方僅需對(duì)基礎(chǔ)事實(shí)加以佐證，而從基礎(chǔ)事實(shí)向待證事實(shí)的推導(dǎo)驗(yàn)證過程，則可借助經(jīng)驗(yàn)法則的演繹方法加以進(jìn)行。從證明責(zé)任裁判角度出發(fā)，經(jīng)驗(yàn)法則的適用將引發(fā)舉證責(zé)任倒置的法律效果，在此情境下，事實(shí)的證明義務(wù)將從主張推定一方轉(zhuǎn)移至相對(duì)一方，若其適用需求由納稅人提出，則有利于在一定程度上實(shí)現(xiàn)納稅人證明責(zé)任的減輕。這種納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值傾向與課稅的侵益性屬性特質(zhì)相立，最終指向稅務(wù)訴訟之價(jià)值衡平。
三、邏輯證成：經(jīng)驗(yàn)法則的推理形式
（一）經(jīng)驗(yàn)法則的推論規(guī)則
經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟中具備的當(dāng)性，是其證明價(jià)值存續(xù)的合法性基礎(chǔ)。然而，經(jīng)驗(yàn)法則在案件證明中的主觀測(cè)度，要求其遵循一定的推理形式，以實(shí)現(xiàn)邏輯自洽，這就需要厘清經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟中的推論前提與推論結(jié)構(gòu)。
1.推論前提。
（1）基礎(chǔ)事實(shí)需達(dá)至何樣證明標(biāo)準(zhǔn)?；A(chǔ)事實(shí)是指形成待證事實(shí)的前提性事實(shí)，也可稱之為伴隨和引發(fā)待證事實(shí)的先導(dǎo)事件?；A(chǔ)事實(shí)不明，則經(jīng)驗(yàn)法則的適用無由談起。那么，基礎(chǔ)事實(shí)需達(dá)至何樣證明標(biāo)準(zhǔn)，方可考量經(jīng)驗(yàn)推證的可能意義？答案是，只有實(shí)際發(fā)生的事件才能作為待證事實(shí)的推證基礎(chǔ)。換言之，引發(fā)待證事實(shí)的基礎(chǔ)事實(shí)必須是真實(shí)發(fā)生的既存事件。盡管司法實(shí)務(wù)已經(jīng)表明，事實(shí)只有被陳述之后才具備確認(rèn)條件，但這種描述仍不得涉及任何價(jià)值評(píng)斷，而僅是對(duì)過往恰當(dāng)、客觀無疑的反映。
（2）經(jīng)驗(yàn)法則需具備何種立證價(jià)值。前已述及，對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則客體選擇的追問，將直接影響稅務(wù)行政訴訟事實(shí)認(rèn)定的真?zhèn)?。而《?guī)定》第六十八條所稱的“日常生活經(jīng)驗(yàn)法則”，顯然并不包括一切認(rèn)知聯(lián)系。由是，對(duì)稅務(wù)行政訴訟經(jīng)驗(yàn)法則的認(rèn)識(shí)，應(yīng)限定在相對(duì)客觀的專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域，例如自然科學(xué)定理或者邏輯推理規(guī)則。這就要求應(yīng)用于稅務(wù)行政訴訟的經(jīng)驗(yàn)法則既要超越日常生活經(jīng)驗(yàn)，又要體現(xiàn)事物之間必然的邏輯聯(lián)系。及至個(gè)案，這種邏輯聯(lián)系還應(yīng)為一般性稅務(wù)活動(dòng)所涵納。
2.推論結(jié)構(gòu)。推論結(jié)構(gòu)，是指經(jīng)驗(yàn)法則應(yīng)用于稅務(wù)行政訴訟事實(shí)推定的邏輯表達(dá)式。只有符合經(jīng)驗(yàn)法則適用的邏輯模式，俾能將稅案事實(shí)涵攝其中。申言之，只有當(dāng)稅案事實(shí)情節(jié)（s）符合經(jīng)驗(yàn)法則的抽象要件（m），才可以被賦予預(yù)定的法律效果（p）。
其邏輯語式如下：
m→p（滿足經(jīng)驗(yàn)法則的抽象要件m，即可產(chǎn)生法律效果p）
s∈m（稅案事實(shí)情節(jié)s符合m預(yù)定的條件）s→p（賦予s法律效果p）
以下依次對(duì)表達(dá)式的運(yùn)行條件加以釋明?！癿→p”指涉經(jīng)驗(yàn)法則的生效機(jī)理，前文已盡述。需要注意的是將s歸屬于m之下的情形，即稅案事實(shí)是否符合經(jīng)驗(yàn)法則構(gòu)成要件的全部要素。如法院主張，“公司將交易貨款全部以現(xiàn)金的方式支付給公司的員工個(gè)人，與企業(yè)間慣常資金往來方式不符”。其內(nèi)含的經(jīng)驗(yàn)法則是：一般情形下，企業(yè)資金往來多采用轉(zhuǎn)賬、承兌等方式，較少使用現(xiàn)金支付。此時(shí)，公司的現(xiàn)金支付行為為s，“企業(yè)間慣常資金往來方式”為經(jīng)驗(yàn)法則構(gòu)成要件m，由于s不屬于m的常規(guī)情形，m自然無法揭示s可能引發(fā)的法律后果——公司行為不屬于偷稅。
需要關(guān)注的是，“s→p”中的“p”應(yīng)為稅案要素事實(shí)引發(fā)的具體法律效果，相對(duì)于“m→p”中“p”所設(shè)定的一般性約束，其更具精確性和針對(duì)性。這種差異性體現(xiàn)了稅務(wù)行政訴訟以應(yīng)稅行為與稅務(wù)活動(dòng)事實(shí)為證明標(biāo)的之典型特征。
（二）經(jīng)驗(yàn)法則的陳述形態(tài)
在稅務(wù)行政訴訟中，陳述形態(tài)主要指涉經(jīng)驗(yàn)法則于個(gè)案適用中所呈現(xiàn)的語義內(nèi)涵和句法結(jié)構(gòu)，即經(jīng)驗(yàn)法則運(yùn)用于司法推證程序時(shí)應(yīng)當(dāng)如何清晰地闡述其所構(gòu)建的證明架構(gòu)，實(shí)現(xiàn)其預(yù)期的證明目的。一般認(rèn)為，經(jīng)驗(yàn)法則的陳述方式對(duì)法規(guī)范內(nèi)容的表達(dá)產(chǎn)生了深刻影響，并最終牽涉到案件裁判結(jié)果的社會(huì)可接受度。
那么，經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)稅案事實(shí)的還原需敘述至何種程度，始可謂已盡證明義務(wù)？其語言形式應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范，方得體現(xiàn)稅收法定要件的屬性特質(zhì)？
對(duì)事實(shí)現(xiàn)象的規(guī)范性描述應(yīng)當(dāng)被納入考量范疇。稅務(wù)行為的意義是通過詞語的特質(zhì)加以構(gòu)建的，案情陳述的語義特征不僅刻畫了交易行為發(fā)生的活動(dòng)軌跡，還通過語境的關(guān)聯(lián)揭示了事件之間的因果聯(lián)系、承順條件。司法實(shí)證中，對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則適用的事實(shí)性描述并不缺乏，如在某稅務(wù)行政管理案中，一審法院認(rèn)為，“被告詢問時(shí)稱原告只有兩輛貨車用于運(yùn)輸……但在同年6月14日再次接受詢問時(shí)卻稱其還租賃了8輛車幫其運(yùn)輸，在第一次做筆錄時(shí)忘記了，明顯不符合常理”。
以此推定原告與相關(guān)主體之間無真實(shí)的租賃合同關(guān)系。這種遵從感官認(rèn)知進(jìn)行情境描述的表達(dá)方式，在基礎(chǔ)事實(shí)的陳述中并無不妥，但事實(shí)性描述只能說明案情經(jīng)過，回答證明的“真”與“假”，若將生活事實(shí)與經(jīng)驗(yàn)法則的構(gòu)成要素連接，使經(jīng)驗(yàn)法則的存在形態(tài)符合邏輯證成規(guī)則，仍需借助規(guī)范性描述手段。
經(jīng)驗(yàn)法則的規(guī)范性描述是指在平抒事實(shí)發(fā)生經(jīng)過的語義環(huán)境中納入價(jià)值性判斷，不僅要清晰陳述事實(shí)是什么，還要說明事實(shí)為何符合或違背經(jīng)驗(yàn)法則，以及符合或違背經(jīng)驗(yàn)法則所產(chǎn)生的法律效果，以使經(jīng)驗(yàn)法則的推理形式負(fù)載規(guī)范性意義。例如在某行政訴訟中，被告稽查局認(rèn)為“采購貨物是公司行為，而高國峰只是聘用人員，與公司之間沒有切身利益，在職責(zé)范圍以外為公司采購貨物，還需要個(gè)人押錢提貨，涉及資金數(shù)十萬，總金額在百萬以上，原告所稱的‘押錢提貨的行業(yè)慣例’明顯有悖于常規(guī)”。此中對(duì)“高國峰”行為違背常理的描述，就是通過闡明納稅人行為與一般情形下事件發(fā)展常態(tài)的悖離，引出稅案情節(jié)違背經(jīng)驗(yàn)法則的具體原因，并據(jù)此對(duì)案件事實(shí)作出的法律評(píng)價(jià)。在該案終審判決中，法院亦認(rèn)可了被告稽查局的主張，推定其作出的行政處罰事實(shí)清楚。
四、適用指引：經(jīng)驗(yàn)法則的規(guī)范建構(gòu)
訴訟證明推導(dǎo)的意義在于發(fā)現(xiàn)真相。如何規(guī)訓(xùn)經(jīng)驗(yàn)法則，使之在稅務(wù)行政裁判中具備現(xiàn)實(shí)可操作性，成為稅務(wù)行政訴訟經(jīng)驗(yàn)法則研究的最終指向。
（一）稅收法定原則指引
前已述及經(jīng)驗(yàn)法則與稅收法定原則的關(guān)系。從外部視域出發(fā)，二者環(huán)繞稅案事實(shí)認(rèn)定這一命題，共相協(xié)力。從內(nèi)在視角出發(fā)，稅收法定原則所包含的稅收要件法定原則要求經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)課稅歸屬關(guān)系的證明，符合稅法的抽象構(gòu)成要件；稅務(wù)合法性原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征納程序等相關(guān)要素的限定，則為經(jīng)驗(yàn)法則的應(yīng)用提供了微觀考察視角。這就對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則的稅務(wù)司法適用提出了明確指引。
首先，經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)交易屬性的判定不得突破稅法基本概念的界限。稅法規(guī)范是實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的實(shí)定法依據(jù)，而稅法概念是建構(gòu)稅法規(guī)范的最基本單元，對(duì)稅法概念的解釋將顯著影響稅法規(guī)范適用的現(xiàn)實(shí)效果，最終關(guān)涉到稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)。經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟中的應(yīng)用，須遵從稅法基本概念的邊界。
在稅務(wù)行政訴訟中，審裁者對(duì)應(yīng)稅行為性質(zhì)的查證過程可以視為對(duì)交易情形是否具備可稅性的判斷。換言之，法官對(duì)案件事實(shí)是否符合稅法法定構(gòu)成要件的衡酌，最終是通過對(duì)稅法基本概念的解釋加以完成的。以稅法基本概念作為經(jīng)驗(yàn)法則推證的邏輯起點(diǎn)，就是為稅務(wù)行政訴訟中的事實(shí)證明創(chuàng)設(shè)了稅法語境，引導(dǎo)法官在裁決時(shí)關(guān)注課稅基本要素。同時(shí)還需以課稅公平與課稅經(jīng)濟(jì)等稅法基本原則為審裁基準(zhǔn)，在事實(shí)認(rèn)定的法律評(píng)價(jià)中凸顯稅法規(guī)范特質(zhì)，避免經(jīng)驗(yàn)法則成為審裁者肆行法之續(xù)造的藏塘之所。
其次，經(jīng)驗(yàn)法則的適用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)測(cè)性。具體而言，稅務(wù)行政訴訟中所指涉的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)為納稅義務(wù)人通過一般性社會(huì)活動(dòng)或事實(shí)調(diào)查即可明確預(yù)知，并在一定時(shí)期內(nèi)基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴?yán)娑纱_信穩(wěn)定的財(cái)產(chǎn)犧牲。經(jīng)驗(yàn)法則既以不同時(shí)序中反復(fù)出現(xiàn)的“典型”情節(jié)為規(guī)范客體，則其效力必須服從事物發(fā)展的普遍性規(guī)律，應(yīng)為案涉環(huán)境中的通識(shí)性智識(shí)。二者之間的融洽銜接需以經(jīng)驗(yàn)法則的俯就為手段，也就是說，審裁者適用經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)應(yīng)稅事實(shí)進(jìn)行推證，不僅要遵循稅收要件法定包含的基本要素，還應(yīng)將推計(jì)依據(jù)、推理邏輯置于納稅義務(wù)人可以預(yù)見的范圍之內(nèi)，切近納稅人應(yīng)稅行為的實(shí)質(zhì)。
（二）證據(jù)規(guī)則約束
盡管規(guī)則需要倚靠經(jīng)驗(yàn)生成，但經(jīng)驗(yàn)的現(xiàn)實(shí)適用絕非無所設(shè)限。從形成路徑來看，經(jīng)驗(yàn)規(guī)則的應(yīng)用倚賴于審裁者的認(rèn)知背景。審裁者的主觀能動(dòng)性可能顯著影響其對(duì)稅務(wù)裁罰的客觀判定效果。從其在司法證明中的地位結(jié)構(gòu)看，經(jīng)驗(yàn)法則作為紓解稅務(wù)行政訴訟法定證據(jù)證明不能的推證工具，自不得完全替代法定證據(jù)對(duì)應(yīng)稅事實(shí)的證明效用。這既是由其蓋然屬性所決定，亦是踐行我國證據(jù)裁判中心主義制度的必然選擇。換言之，經(jīng)驗(yàn)法則在稅案中的司法適用無涉價(jià)值的先后排序，而是對(duì)法定證據(jù)規(guī)則內(nèi)生缺陷的補(bǔ)強(qiáng)，受到個(gè)案證據(jù)呈現(xiàn)形態(tài)及證明效力的影響。
證據(jù)規(guī)則，包括證據(jù)審查的基本原則、證據(jù)來源、證據(jù)能力以及證據(jù)排除等相關(guān)規(guī)則。證據(jù)規(guī)則對(duì)稅務(wù)行政訴訟經(jīng)驗(yàn)法則適用的約束，并非是將經(jīng)驗(yàn)法則的運(yùn)用納入行政訴訟證據(jù)規(guī)則的涵攝范圍，事實(shí)上，這亦絕對(duì)不可行。因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)法則源于認(rèn)識(shí)的“第二性”，其并非稅案事實(shí)的客觀組成部分，而是證明應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)識(shí)工具。約束效力惟確切表現(xiàn)在對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則適用條件的設(shè)置，即明確證明困難情形下，審裁者出于厘清真?zhèn)尾幻魇聦?shí)、修復(fù)證據(jù)證明效力的裁判需要，方可適用經(jīng)驗(yàn)法則推計(jì)課稅情形。這既是出于穩(wěn)定稅務(wù)行政訴訟秩序的現(xiàn)實(shí)需要，也是提高稅務(wù)裁判可接受性的客觀要求。
（三）制度保障
1.稅務(wù)行政訴訟指導(dǎo)案例的效力指引。行政訴訟案例由于其難以掩蓋的制度與政策意義，往往對(duì)司法生態(tài)產(chǎn)生超越個(gè)案義的劇烈沖擊。是基于行政訴訟主體地位的不平等性以及課稅關(guān)系的無對(duì)價(jià)性，通過最高人民法院的指導(dǎo)案例引導(dǎo)稅務(wù)行政訴訟的司法適用統(tǒng)一就具有格外典型之意義。2020年7月27日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強(qiáng)類案檢索的指導(dǎo)意見（試行）》，將“最高人民法院發(fā)布的指導(dǎo)性案例”“最高人民法院發(fā)布的典型案例及裁判生效的案件”納入類案檢索范圍，為稅務(wù)行政訴訟指導(dǎo)案例深入司法裁判視野提供了制度支持。首先，推動(dòng)稅務(wù)行政訴訟指導(dǎo)案例體系的建立，有助于明確涉稅行政訴訟法律適用標(biāo)準(zhǔn)。盡管法院應(yīng)當(dāng)受到實(shí)務(wù)慣例的約束，但實(shí)踐中同案不同判情形仍廣泛存在，應(yīng)稅事實(shí)的復(fù)雜性與稅務(wù)行為的侵益性，更加劇了案件裁判尺度的分化。由最高人民法院發(fā)布指導(dǎo)案例，明確經(jīng)驗(yàn)法則的適用規(guī)則，有助于穩(wěn)定裁判尺度、統(tǒng)一適用標(biāo)準(zhǔn)，降低稅務(wù)訴訟裁判的不確定性。
其次，發(fā)揮稅務(wù)行政訴訟指導(dǎo)案例的指引效力，有助于鼓勵(lì)法官視經(jīng)驗(yàn)法則在稅務(wù)行政訴訟中的證明作用，緩解證據(jù)困難情境下課稅事實(shí)關(guān)系認(rèn)定的裁判困厄。作為法官司法認(rèn)知行為的外顯過程，適用經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)交易事實(shí)進(jìn)行推定，并不意味著法官要進(jìn)行裁判突襲，而是指法官需在證據(jù)推證已喪失期待的情形下，秉承職權(quán)調(diào)查職責(zé)，積極推進(jìn)應(yīng)稅事實(shí)的證明程序。事實(shí)上，如果法官僅依據(jù)證明責(zé)任規(guī)范僵化分配證明不力后果，實(shí)質(zhì)是對(duì)裁判義務(wù)的消極悖離。指導(dǎo)案例對(duì)經(jīng)驗(yàn)法則適用的加持效用，更易獲得下級(jí)司法機(jī)關(guān)的認(rèn)同，有助于法官厘清應(yīng)稅事實(shí)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)課稅實(shí)質(zhì)義。
2.理由公開規(guī)則的協(xié)力。如所周知，“法的具體化”的實(shí)現(xiàn)，需借助一種鏈接主觀心證歷程與客觀法律評(píng)價(jià)結(jié)果的法定手段，裁判理由公開規(guī)則應(yīng)為適宜。裁判理由公開，即指將審裁者主觀心證歷程客觀外顯，使審裁者的自由心證過程以“公開循證”的方式昭示于眾。事實(shí)上，《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第七十二條第二款已經(jīng)明確規(guī)定：“人民法院應(yīng)當(dāng)在裁判文書中闡明證據(jù)是否采納的理由?！钡悇?wù)行政訴訟的實(shí)踐依循付之闕如，“北京中油國門案”即為例證。在該案中，終審法院采納了再審申請(qǐng)人有關(guān)“一、二審判決未經(jīng)認(rèn)真查證就否定申請(qǐng)人的主張”之意見，認(rèn)為原審法院“并未對(duì)中油國門公司提交的多項(xiàng)證據(jù)說明不予采納的理由”，并據(jù)此得出，納稅人中油國門公司所提交證據(jù)對(duì)“無偷稅故意”主張的證明作用未能得到充分驗(yàn)明之結(jié)論。