多邊稅收事先裁定的“試驗(yàn)田”（國際稅收）

一、國際稅收遵從保障項(xiàng)目的實(shí)施背景

當(dāng)今世界經(jīng)歷百年未有之大變局。世界經(jīng)濟(jì)增長依然乏力，經(jīng)濟(jì)全球化遭遇波折，國際局勢不穩(wěn)定因素突出，保護(hù)主義、單邊主義抬頭。同時(shí)，新一輪科技和產(chǎn)業(yè)革命的能量不斷釋放，全球經(jīng)濟(jì)格局和治理體系醞釀著新的變革。稅收是全球治理體系不可或缺的重要組成部分，是全球經(jīng)濟(jì)規(guī)則協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容，是促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的重要手段。其中，提高稅收確定性，是穩(wěn)定企業(yè)經(jīng)營預(yù)期、優(yōu)化營商環(huán)境、推動構(gòu)建公平有效的全球治理體系的重要一環(huán)。

2016年9月，二十國集團(tuán)（g20）領(lǐng)導(dǎo)人杭州峰會公報(bào)提出：“我們強(qiáng)調(diào)稅收政策工具在開展供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、促進(jìn)創(chuàng)新驅(qū)動和包容性增長方面的有效性，以及稅收確定性對于促進(jìn)投資和貿(mào)易的益處，并要求經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織和國際貨幣基金組織（imf）繼續(xù)就促進(jìn)增長的稅收政策和稅收確定性開展工作?！?017年3月18日，oecd和imf聯(lián)合發(fā)布首份《稅收確定性專題報(bào)告》，主要討論跨境稅收不確定性的性質(zhì)、成因及其對經(jīng)營決策的影響，指出通過國際協(xié)調(diào)與合作，幫助決策者和稅務(wù)部門創(chuàng)建一個(gè)更具確定性的稅收環(huán)境的重要性。報(bào)告還提出了提高稅收確定性的具體建議和方法，包括加快稅收爭議解決、開展聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)以及稅收合作遵從項(xiàng)目等。2018年7月22日，oecd、imf聯(lián)合公布更新版《稅收確定性報(bào)告》，提出了提高稅收確定性的方法，包括提高立法的清晰度、稅收管理實(shí)踐的可預(yù)測性和一致性以及有效的爭議預(yù)防和解決機(jī)制。

可以說，提高跨國公司的多邊稅收確定性，已成為僅次于稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（beps）、加強(qiáng)全球稅收透明度建設(shè)以外的國際稅收改革第三大支柱。是在此背景下，icap應(yīng)運(yùn)而生。2018年1月，icap在盛頓進(jìn)行首次試點(diǎn)（icap1.0），參加試點(diǎn)的國家包括澳大利亞、加拿大、意大利、日本、荷蘭、西班牙、英國和美國，多個(gè)總部位于這些國家的跨國公司成為首批“吃螃蟹的人”。2019年3月26～28日，在智利召開的第13屆oecd稅收征管論壇大會上，fta宣布啟動icap第二次試點(diǎn)（icap2.0），并在icap1.0手冊的基礎(chǔ)上，更新發(fā)布了icap2.0手冊。

二、國際稅收遵從保障項(xiàng)目的主要內(nèi)容

（一）操作流程

icap的操作流程主要分為四個(gè)階段，即預(yù)備會談、確定范圍、風(fēng)險(xiǎn)評估與問題解決、發(fā)出結(jié)果。

1.預(yù)備會談。預(yù)備會談的目的是為跨國公司提供一個(gè)簡單有效、成本低廉的方式，探討其參與icap是否有利以及哪些稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參與等問題?？鐕究梢韵蚱渥罱K母公司所在轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)表明其參與icap的意愿，或者由其最終母公司所在轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)主動邀請其參與icap。隨后，雙方會就所涉及的轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)、交易所涉及的納稅期間、跨國公司希望在轉(zhuǎn)讓定價(jià)和常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)以外進(jìn)入icap風(fēng)險(xiǎn)評估的交易風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行討論。如果最終母公司稅務(wù)機(jī)關(guān)愿意擔(dān)任牽頭國，就可以由其聯(lián)系其他fta成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)，了解其參與意向。在此階段，跨國公司需要根據(jù)icap模板提供相關(guān)信息，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)作出是否愿意參與icap的決定。這些討論的最終結(jié)果會反饋給跨國公司，由其決定是否愿意繼續(xù)進(jìn)入下一個(gè)環(huán)節(jié)，即確定范圍環(huán)節(jié)。icap要求有興趣參加并且總部位于上述17個(gè)國家的跨國公司于2019年6月30日前向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出預(yù)備會談的申請。

2.確定范圍。確定范圍是icap2.0新增的環(huán)節(jié)，主要用于明確哪些交易應(yīng)被排除在icap風(fēng)險(xiǎn)評估的范圍之外。一旦被排除，跨國公司也無須提供涉及這些交易的相關(guān)文件。確定范圍環(huán)節(jié)始于跨國公司提交“范圍文件包”那一刻。范圍文件包的內(nèi)容以跨國公司已掌握的信息為主，如國別報(bào)告和主體文檔，以及上一環(huán)節(jié)已經(jīng)填報(bào)的icap模板信息。在這一環(huán)節(jié)，參與項(xiàng)目的稅務(wù)機(jī)關(guān)將就哪些交易應(yīng)被排除在icap風(fēng)險(xiǎn)評估范圍之外、風(fēng)險(xiǎn)評估階段的目標(biāo)時(shí)間表以及需要對主文件包作出的修改等問題進(jìn)行深入討論。這一討論結(jié)果也會由牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)告知跨國公司，以便其作出是否進(jìn)入下一環(huán)節(jié)的決定。確定范圍階段的最長時(shí)限為4～8周。

3.風(fēng)險(xiǎn)評估與問題解決。風(fēng)險(xiǎn)評估與問題解決階段是icap整個(gè)流程的核心，自跨國公司提交主文件包之日開始啟動。在大部分情況下，該階段至少包括一次由牽頭國和參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)以及跨國公司參加的多邊會議。在此階段，參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間將反復(fù)討論其案頭評估結(jié)果，直到每個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)就評估風(fēng)險(xiǎn)的高低得出一致結(jié)論。如果一個(gè)或多個(gè)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)無法得出風(fēng)險(xiǎn)較低的結(jié)論，跨國公司也可以在此環(huán)節(jié)啟動問題解決流程。即跨國公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)就一個(gè)或多個(gè)交易的稅務(wù)處理，包括是否需要進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整達(dá)成一致。風(fēng)險(xiǎn)評估與問題解決流程可以同時(shí)進(jìn)行，也可先后開展。這一階段的最長時(shí)限為20周。

4.發(fā)出結(jié)果。在這一階段，牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)會向跨國公司發(fā)出“評估完成函”，確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)評估過程結(jié)束?？鐕疽矔拿總€(gè)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)處收到“評估結(jié)果函”，確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果以及icap提供遵從保障的風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)長。每個(gè)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)本國國內(nèi)法，自行決定評估結(jié)果函的設(shè)計(jì)、內(nèi)容和表述，但各國應(yīng)加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，確?？鐕敬笾略谕粫r(shí)間收到評估結(jié)果函。這一階段的時(shí)長一般為4～8周。如果參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)無法得出風(fēng)險(xiǎn)較低的結(jié)論，或者無法就所評估的風(fēng)險(xiǎn)得出結(jié)論，則應(yīng)在評估結(jié)果函中說明這一情況。即便如此，應(yīng)當(dāng)看到，icap所作出的風(fēng)險(xiǎn)評估依然有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)下一步適時(shí)采取國內(nèi)或多邊遵從行動，包括分享在icap審計(jì)過程中獲得的信息，或者探討開展雙邊（多邊）預(yù)約定價(jià)或同期（聯(lián)合）稅務(wù)審計(jì)行動。

（二）各方職責(zé)

1.牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)。牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)在icap各個(gè)階段都發(fā)揮著核心作用，同時(shí)，其自身也是參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)中的一員，也要承擔(dān)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息交換和風(fēng)險(xiǎn)評估方面的具體職責(zé)。在預(yù)備會談和確定范圍階段，牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要充當(dāng)“守門人”角色，重點(diǎn)是確?？鐕具m合參加icap，對項(xiàng)目流程具有充分的了解，對風(fēng)險(xiǎn)評估的范圍做到確把握，并在這些方面與參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)以及跨國公司達(dá)成一致。在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國公司開展討論，確保多邊稅收風(fēng)險(xiǎn)評估有效實(shí)施，并在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)順利完成。在發(fā)出結(jié)果階段，牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)發(fā)出評估完成函與評估結(jié)果函的方法和時(shí)間；負(fù)責(zé)代表所有參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出評估完成函；組織跨國公司召開會議，收集跨國公司對評估結(jié)果函的反饋意見并及時(shí)告知參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2.參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)。參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)在多邊稅收風(fēng)險(xiǎn)評估階段發(fā)揮著重要作用，具體包括：積極參與跨國公司是否適合參加icap以及確定風(fēng)險(xiǎn)評估范圍的討論，并表明自身參與該項(xiàng)目的意愿；實(shí)施多邊風(fēng)險(xiǎn)評估，交換稅收信息，審核跨國公司提交的主文件包，就風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果與其他稅務(wù)機(jī)關(guān)以及跨國公司開展討論，并在適當(dāng)時(shí)候啟動問題解決程序；經(jīng)過與其他稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，采用協(xié)商一致的方法準(zhǔn)備并發(fā)出評估結(jié)果函。

3.跨國公司。icap是一個(gè)多方協(xié)作的過程，跨國公司的積極參與不可或缺。這一過程的啟動始于跨國公司與其最終母公司所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的預(yù)備會談，此時(shí)需要按照牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的模板提交相關(guān)信息；在確定范圍階段，跨國公司需要提交范圍文件包，經(jīng)過與稅務(wù)機(jī)關(guān)的多次討論并補(bǔ)充提交信息后，需要作出是否愿意進(jìn)入多邊風(fēng)險(xiǎn)評估階段的決定；在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，跨國公司要向牽頭國和參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)提交主文件包，在多邊會談中介紹情況、回答問題、補(bǔ)充信息和提供反饋，并就是否啟動問題解決程序作出決策。icap2.0手冊歸納了跨國公司需要提供的文件內(nèi)容，看似繁多，實(shí)際上大多是跨國公司已經(jīng)掌握的基本信息，而且不同階段使用的部分信息是重復(fù)利用的，無須另外準(zhǔn)備；但風(fēng)險(xiǎn)評估過程中須要額外補(bǔ)充的信息，跨國公司須要及時(shí)提供，否則會影響icap的效率和進(jìn)度。牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)將負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)跨國公司的信息報(bào)送需求，避免信息的過度索取給跨國公司造成管理負(fù)擔(dān)。

（三）管理協(xié)調(diào)

每個(gè)參加icap的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)指派一名高級代表，組成icap指導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)把握決策方向，進(jìn)行監(jiān)督管控，確保整個(gè)icap的流程符合本國國內(nèi)管理程序。如果參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國公司或者稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭議，icap指導(dǎo)小組也是爭議解決的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)。如果牽頭國和參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)未能履行其icap風(fēng)險(xiǎn)評估中的職責(zé)，指導(dǎo)小組應(yīng)多方征求意見，向未履行職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出提醒；若其依然故我，將被從項(xiàng)目中移除，此時(shí)指導(dǎo)小組也會個(gè)案衡量這一情況對跨國公司風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

除了指導(dǎo)小組以外，每個(gè)參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)指定1～2個(gè)聯(lián)系人，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的具體協(xié)調(diào)合作事宜。指定聯(lián)系人應(yīng)具備主管當(dāng)局身份，并達(dá)到足以履行icap職責(zé)的行政級別。一國指定聯(lián)系人也可以同時(shí)擔(dān)任指導(dǎo)小組成員。icap的具體風(fēng)險(xiǎn)評估職責(zé)可以由本國稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有組織架構(gòu)中的風(fēng)險(xiǎn)評估團(tuán)隊(duì)承擔(dān)，無須另外成立專門團(tuán)隊(duì)。團(tuán)隊(duì)成員應(yīng)合理配備，應(yīng)包括律師、會計(jì)師、行業(yè)分析師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、國際稅收專家等。每個(gè)項(xiàng)目可以采用同一團(tuán)隊(duì)，也可以保留團(tuán)隊(duì)核心成員并靈活增加特定專長的成員，以確保不同項(xiàng)目的專業(yè)性和一致性。

三、對國際稅收遵從保障項(xiàng)目的簡要評析

從本質(zhì)看，國際稅收遵從保障項(xiàng)目就是稅收事先裁定在多邊領(lǐng)域的先行先試。稅收事先裁定制度是一項(xiàng)為納稅人預(yù)期交易將產(chǎn)生的稅收后果提供稅法確定性的程序。2017年oecd的調(diào)查顯示，所有參與調(diào)查的55個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)均設(shè)立了事先裁定制度，除墨西哥和土耳其以外的其他43個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)均發(fā)布了私人裁定（privaterulings）。

另有研究顯示，在2016年oecd的34個(gè)成員國中，有33個(gè)成員國實(shí)行稅收事先裁定制度?？梢?，稅收事先裁定制度在許多國家，特別是oecd成員國，已具有成熟的法律框架和豐富的實(shí)踐基礎(chǔ)。然而，僅適用于一轄區(qū)內(nèi)的稅收事先裁定，畢竟無法有效降低跨國公司在多個(gè)轄區(qū)經(jīng)營所面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)轄區(qū)的法律與稅收協(xié)定之間、不同轄區(qū)的法律之間以及不同轄區(qū)稅收協(xié)定相互之間的作用與影響，足以使跨國公司在全球經(jīng)營的整體稅收風(fēng)險(xiǎn)顯著上升，單個(gè)轄區(qū)所發(fā)布的稅收事先裁定顯然無法滿足跨國公司對全球稅收確定性的渴求。因此，依托多邊稅收合作平臺，回應(yīng)跨國公司的訴求，將轄區(qū)內(nèi)運(yùn)作成熟的稅收事先裁定制度拓展運(yùn)用到多邊稅收合作領(lǐng)域，是icap的主要使命與創(chuàng)新之所在。

（一）icap的優(yōu)勢與不足

首先，icap具有三個(gè)方面的優(yōu)勢。

1.為跨國公司提供稅收確定性開辟了新路徑?？鐕究梢酝ㄟ^參與icap這一個(gè)項(xiàng)目，與多國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行無縫銜接與溝通。如果能夠在icap結(jié)束時(shí)獲得參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)較低的確認(rèn)，當(dāng)然是企業(yè)最樂見其成的結(jié)果；即便個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)無法作出確認(rèn)，企業(yè)也至少能夠盡早獲得對自身全球稅收風(fēng)險(xiǎn)全貌的總體把握，甚至還可以借助icap的問題解決程序，把現(xiàn)階段能夠處理的稅收風(fēng)險(xiǎn)先行處置完畢，減少后續(xù)經(jīng)營的稅收隱患。在此過程中，跨國公司也能夠“實(shí)時(shí)”地發(fā)現(xiàn)和解決與不同稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收問題上的立場分歧，完善自身的全球稅收遵從框架，從制度上更好地管控自身的全球稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.有助于從源頭上減少稅收爭議。防止?fàn)幾h發(fā)生是管控稅收爭議最治標(biāo)治本的手段。icap使參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠更好地了解其他稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一交易的理解角度和處理方式，并在分歧變得根深蒂固之前進(jìn)行討論和化解，有利于從源頭上防止?fàn)幾h發(fā)生，減少相互協(xié)商程序的案件存量，從而使?fàn)幾h解決機(jī)制的效率大大提升。這是beps第14項(xiàng)行動計(jì)劃所努力追求的目標(biāo)。

3.有助于推動和加強(qiáng)國際稅收合作。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，beps項(xiàng)目的實(shí)施，使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得了更多跨國公司的數(shù)據(jù)，icap則為參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)充分運(yùn)用這些數(shù)據(jù)開展風(fēng)險(xiǎn)評估、精選出不遵從風(fēng)險(xiǎn)更高的稅收問題加以深入分析提供了多邊協(xié)作的平臺，有利于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早就跨國公司的稅收風(fēng)險(xiǎn)水平形成協(xié)調(diào)一致的理解，避免盲目作出單邊稅收管理決策。從跨國公司角度看，icap使其得以同時(shí)與幾個(gè)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通交流，通過一項(xiàng)行動解決多項(xiàng)問題，一舉多得，事半功倍，有利于其提高資源使用效率，節(jié)約遵從成本。同時(shí)，在icap開展過程中，稅企雙方也將逐漸建立起互信、互惠、開放、善意的合作關(guān)系，為形成稅收遵從的良性循環(huán)創(chuàng)造積極條件。雖有以上優(yōu)勢，也應(yīng)客觀地看到，icap也存在三個(gè)方面的局限。

1.icap的法律確定性不如其他多邊稅收工具那么強(qiáng)，存在經(jīng)過數(shù)月的風(fēng)險(xiǎn)評估和問題解決階段后，某些參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)依然無法得出風(fēng)險(xiǎn)較低結(jié)論的可能性。

2.icap的多邊協(xié)調(diào)特性可能影響效率?？鐕咎峁┎牧虾突貞?yīng)問題的速度，牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織協(xié)調(diào)能力以及參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估能力，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一問題的分歧彌合難度，等等，都可能導(dǎo)致icap的完成時(shí)間被無限拉長。

3.遵從保障期結(jié)束后的處理尚無法確定。只要跨國公司的經(jīng)營活動沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)或重大變化，icap的保障結(jié)果往往適用于所審查風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)年及以后兩個(gè)年度。但對于此后應(yīng)如何看待和處理icap所覆蓋的風(fēng)險(xiǎn)，icap1.0和2.0手冊均未提及，將留待試點(diǎn)項(xiàng)目積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后再加以明確。對于參加試點(diǎn)的跨國公司而言，這或?qū)⒘粝滦┰S不確定性。

（二）icap與其他提供稅收確定性機(jī)制的比較

目前，我國為跨國公司提供國際稅收確定性的機(jī)制主要是預(yù)約定價(jià)安排和相互協(xié)商程序。與這兩個(gè)機(jī)制相比，icap具有以下優(yōu)點(diǎn)。

1.icap所覆蓋的轄區(qū)與風(fēng)險(xiǎn)類型更廣。預(yù)約定價(jià)安排和相互協(xié)商程序都只針對特定轄區(qū)的特定交易，所覆蓋的轄區(qū)和風(fēng)險(xiǎn)范圍相對有限。例如，就風(fēng)險(xiǎn)類型而言，預(yù)約定價(jià)安排僅針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，相互協(xié)商程序同時(shí)針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稅收協(xié)定（特別是常設(shè)機(jī)構(gòu)）風(fēng)險(xiǎn)，而icap所覆蓋的風(fēng)險(xiǎn)除上述兩類以外，還可以包含混合錯(cuò)配、預(yù)提所得稅、協(xié)定優(yōu)惠待遇等其他國際稅收風(fēng)險(xiǎn)；就覆蓋轄區(qū)而言，跨國公司可以通過icap與相關(guān)交易所涉及的所有稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通交流，這一范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)約定價(jià)安排和相互協(xié)商程序所涉及的稅務(wù)機(jī)關(guān)，只不過最終只有參與icap的轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)才有義務(wù)給跨國公司發(fā)出遵從保障的評估結(jié)果函。

2.跨國公司需要提供的文件數(shù)量相對較少。以預(yù)約定價(jià)安排為例，《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號）要求企業(yè)在預(yù)備會談期間就9～12項(xiàng)事項(xiàng)作出說明，在提交預(yù)約定價(jià)申請草案時(shí)需要提交13～16項(xiàng)材料，這些材料之間既有交叉，也有不同，準(zhǔn)備材料的工作量較大。一般而言，參與icap所要求提供的文件數(shù)量要低于參加預(yù)約定價(jià)安排或相互協(xié)商程序的文件數(shù)量。除需要額外補(bǔ)充的資料以外，跨國公司只需要提供單一的“萬能”文件包，就可以滿足所有參與項(xiàng)目的稅務(wù)機(jī)關(guān)對文件的需要。更進(jìn)一步說，如果跨國公司分別單獨(dú)與所涉轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請發(fā)出國內(nèi)事先裁定，則需要根據(jù)各轄區(qū)的國內(nèi)法要求分別準(zhǔn)備不同的文件，與icap相比，其工作量更是不可同日而語。

3.icap預(yù)計(jì)花費(fèi)的時(shí)間更少。icap要求參與國稅務(wù)機(jī)關(guān)在跨國公司發(fā)送主文件包之后的24～28周內(nèi)完成風(fēng)險(xiǎn)評估和出具評估結(jié)果函。即使如前所述，多邊協(xié)調(diào)的難度可能會拉長時(shí)間進(jìn)度，但就icap提供稅收確定性的水平以及提供文件的數(shù)量而言，這一時(shí)間長度要低于達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排或完成相互協(xié)商程序案件所需的時(shí)間。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2005～2018年，我國單邊預(yù)約定價(jià)大部分在2年內(nèi)完成，其中1年內(nèi)完成的比例為57.3%，1～2年完成的比例為37.08%，2年以上完成的比例為5.62%；雙邊預(yù)約定價(jià)在2年內(nèi)完成的比例為59.7%，2～3年完成的比例和3年以上完成的比例分別14.93%和25.37%。

4.跨國公司獲得早期稅收確定性的程度更高。icap風(fēng)險(xiǎn)評估聚焦于跨國公司近期財(cái)政年度的稅收情況，所獲取和評估的信息主要是跨國公司近期準(zhǔn)備和報(bào)送的國別報(bào)告。這意味著跨國公司可以通過icap與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行及時(shí)溝通，盡早獲得近期交易的稅收確定性。與之相比，稅務(wù)審計(jì)和相互協(xié)商程序獲取和評估的信息相對滯后，無法像icap這樣做到“早發(fā)現(xiàn)、早溝通、早解決”。

四、對我國建立多邊稅收事先裁定制度的思考及建議

我國早在2012年就開始了稅收事先裁定的探索實(shí)踐。但到目前為止，這些探索實(shí)踐仍局限于為國內(nèi)大企業(yè)提供個(gè)性化的遵從服務(wù)，服務(wù)對象范圍尚未延伸到跨國公司。icap“惠而不費(fèi)”的特點(diǎn)，使之成為預(yù)約定價(jià)安排和相互協(xié)商程序等稅收確定性多邊機(jī)制的有益補(bǔ)充，對于吸引跨國公司進(jìn)入中國市場、培育我國企業(yè)參與國際競爭新優(yōu)勢、打造國內(nèi)國際雙循環(huán)新發(fā)展格局，都具有積極的意義。因此，建議我國在適當(dāng)時(shí)機(jī)嘗試參與icap試點(diǎn)，堅(jiān)持頂層設(shè)計(jì)與基層探索相結(jié)合的思路，在試點(diǎn)過程中不斷積累建立制度化安排的有益經(jīng)驗(yàn)，為完成我國多邊稅收事先裁定制度的本土化構(gòu)建奠定實(shí)踐基礎(chǔ)。

（一）對我國建立多邊稅收事先裁定制度設(shè)計(jì)的基本思考

1.icap的性質(zhì)或者定位。筆者認(rèn)為，應(yīng)將icap定性為“以稅法解釋為中心的個(gè)性化納稅服務(wù)”。“以稅法解釋為中心”意味著icap的主要任務(wù)是針對跨國納稅人提供的一系列涉稅事實(shí)發(fā)表關(guān)于如何解釋和適用稅法的意見?！皞€(gè)性化納稅服務(wù)”源于為跨國納稅人提供重大涉稅事項(xiàng)稅法適用確定性、幫助納稅人控制稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)的初衷，其不僅反映出稅務(wù)機(jī)關(guān)的“服務(wù)性”，也體現(xiàn)出納稅服務(wù)的“個(gè)性化”。“以稅法解釋為中心的個(gè)性化納稅服務(wù)”表明icap的本質(zhì)依然是納稅服務(wù)。

2.icap所賴以支撐的法律原則。應(yīng)在icap的程序設(shè)計(jì)中處理好信賴保護(hù)、實(shí)質(zhì)課稅、稅收公平與稅收法定原則之間的關(guān)系。與單純的國內(nèi)稅收事先裁定相比，icap的法律原則還應(yīng)突出平等導(dǎo)向，推動自愿性合作。這種自愿性，不僅體現(xiàn)在跨國公司自愿并自行決定參與icap的程度，也體現(xiàn)在我國稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)作的全過程中。無論是作為參與國還是牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)，我國都沒有必須作出遵從保障結(jié)果的義務(wù)，也沒有強(qiáng)迫他國參加icap并作出遵從保障結(jié)果的權(quán)利。

3.icap制度設(shè)計(jì)的幾個(gè)基本關(guān)鍵點(diǎn)。

（1）裁定主體方面。icap涉及多邊稅收協(xié)調(diào)，不宜如國內(nèi)事先裁定那樣授權(quán)省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)開展，而應(yīng)統(tǒng)一由國家稅務(wù)總局主導(dǎo)實(shí)施。

（2）裁定范圍方面。應(yīng)隨著試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的積累，結(jié)合我國跨國公司經(jīng)營的特點(diǎn)，逐步確立“面規(guī)定+負(fù)面清單”模式的icap裁定范圍，以減少事先裁定的工作量，提高裁定的質(zhì)量和效率。

（3）裁定效力方面。應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)受到裁定結(jié)果的約束，但前提是納稅人在信息披露時(shí)沒有出現(xiàn)關(guān)鍵性遺漏或重大誤解，并且預(yù)期的交易事項(xiàng)按照申請裁定時(shí)的計(jì)劃實(shí)質(zhì)性地開展，或與預(yù)期計(jì)劃相比僅有非實(shí)質(zhì)性的變動，否則裁定將失效。

（4）裁定時(shí)限和時(shí)效方面。建議參考icap手冊的時(shí)限要求，結(jié)合我國實(shí)際靈活設(shè)置，最長不應(yīng)超過目前大部分單邊預(yù)約定價(jià)安排能夠完成的1年時(shí)限，否則icap就失其優(yōu)勢；同時(shí)，在參考適用icap手冊3年保障期做法的同時(shí)，應(yīng)明確到期后跨國公司可以采取的下一步行動。

（5）裁定救濟(jì)方面。應(yīng)明確icap的裁定結(jié)果不適用復(fù)議或訴訟，因?yàn)榧{稅人可以通過其他途徑避免稅收事先裁定對其可能造成的權(quán)益損害。例如，不申請稅收事先裁定、在稅收事先裁定發(fā)布前撤回申請、在稅收事先裁定發(fā)布后改變原交易或不再實(shí)施預(yù)期交易等。

（6）裁定公開方面?？梢钥紤]在隱去納稅人敏感信息、確保不會對納稅人造成泄密的前提下，適時(shí)公布icap案件情況與結(jié)果，為其他發(fā)生類似交易的跨國納稅人提供稅收風(fēng)險(xiǎn)評估參考。同時(shí)，也要明確某一裁定結(jié)果僅對申請人有效，其他納稅人直接援引或適用所造成的稅收損失應(yīng)由納稅人自行承擔(dān)。

（7）裁定文書方面?？梢詤⒖嘉覈A(yù)約定價(jià)安排的相關(guān)文書進(jìn)行設(shè)計(jì)，重點(diǎn)是參考其他試點(diǎn)國家的經(jīng)驗(yàn)，從給予保障和無法確認(rèn)兩個(gè)方面設(shè)計(jì)好遵從保障結(jié)果函；同時(shí)，在確定要求跨國公司提交的文件包時(shí)，也應(yīng)結(jié)合國別報(bào)告信息以及牽頭國稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件模板進(jìn)行設(shè)計(jì)，盡量做到精簡且有效，環(huán)球稅收internationaltaxation避免增加跨國申請人的文件準(zhǔn)備負(fù)擔(dān)。

（8）程序銜接方面。應(yīng)明確icap與其他稅收征管程序應(yīng)如何銜接和互動，確保icap的風(fēng)險(xiǎn)評估過程與結(jié)果能夠?yàn)槠渌鞴艹绦?，特別是預(yù)約定價(jià)安排、相互協(xié)商程序以及未來可能開展的同期或聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)提供有益的參考，防止稅企雙方在icap中投入的大量資源被擱置浪費(fèi)。

（二）探索將多邊稅收事先裁定項(xiàng)目打造成為

“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的“王牌”產(chǎn)品“一帶一路”倡議對于推動新時(shí)代中國的跨越式發(fā)展、促進(jìn)“一帶一路”沿線國家的協(xié)同性發(fā)展，甚至引領(lǐng)全球一體化發(fā)展、構(gòu)建人類命運(yùn)共同體都具有里程碑式的意義。“一帶一路”沿線國家法律制度、稅收文化、征管能力各異，跨國公司經(jīng)營模式復(fù)雜。稅收確定性成為打造外來直接投資的友好型稅收環(huán)境的關(guān)鍵因素。

2019年4月，第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇在中國烏鎮(zhèn)成功召開。論壇式宣告“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制（britacom）成立，并發(fā)布了《烏鎮(zhèn)聲明》?！稙蹑?zhèn)聲明》指出：“經(jīng)濟(jì)增長一定程度上取決于跨境貿(mào)易和投資的增長，而后者需要較高水平的稅收確定性……我們呼吁理事會成員通過探索合作遵從方式加強(qiáng)稅務(wù)部門與納稅人的溝通交流，為納稅人提供稅法解釋和執(zhí)行指引，有效利用稅收事先裁定，并增進(jìn)理事會成員之間的合作?！睘槭固岣叨愂沾_定性的目標(biāo)落實(shí)到位，隨《烏鎮(zhèn)聲明》發(fā)布的《烏鎮(zhèn)行動計(jì)劃2019—2021》宣布成立“提高稅收確定性工作組”，開展稅收確定性研究，以提升稅法適用和稅收征管實(shí)踐的可預(yù)期性和一致性。