國際稅收治理變革的幾個基本問題探討（數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收權(quán)力）
一、國際稅收治理面臨的困境
2008 年金融危機(jī)以來，在二十國集團(tuán)（g20）推動下，以打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（beps）為核心的國際稅收治理秩序的再規(guī)范引起了廣泛關(guān)注，多邊合作進(jìn)展迅速，研究成果層出不窮。筆者通過跟蹤梳理發(fā)現(xiàn)，本輪規(guī)則重塑呈現(xiàn)以下幾個特點(diǎn)，值得進(jìn)一步深入觀察與分析。
一是固化的底層認(rèn)識。劃分稅權(quán)的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則”和確定稅基的“獨(dú)立交易原則”仍然充當(dāng)著核心角色，其底層認(rèn)識仍然是 ：社會財富的源泉是私人部門的價值創(chuàng)造，政府作為消費(fèi)單位在社會再生產(chǎn)中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對私人財富的一種汲取?！翱床灰姷氖帧币龑?dǎo)下的競爭經(jīng)濟(jì)中，政府以私人部門間的獨(dú)立交易結(jié)果為計(jì)稅基礎(chǔ)，即可達(dá)到理想的稅收結(jié)果。
二是截斷的研究路徑。20 世紀(jì) 20 年代構(gòu)建國際稅收治理秩序的第一輪探討中，研究是沿著“為什么征稅、由誰征稅、征多少稅”這三個緊密聯(lián)系的基本問題遞進(jìn)展開，并形成了稅收能力對征稅權(quán)力、聯(lián)結(jié)度對稅權(quán)劃分、獨(dú)立交易對稅基確定的基本路徑與框架。本輪重構(gòu)中，反思與討論幾乎沒再涉及稅收的權(quán)力基礎(chǔ)，而是直接將稅收管轄權(quán)的分配作為研究的起點(diǎn)。
三是單一的觀察視角。對于上述認(rèn)識和起點(diǎn)，本輪重構(gòu)繼續(xù)保持鮮明的“私人部門”觀察視角，即基于私人部門價值創(chuàng)造的唯一性，對稅收的觀察主要圍繞“源于私人部門創(chuàng)造，止于私人部門交換”進(jìn)行。稅權(quán)劃分、稅基匡算始終圍繞企業(yè)的生產(chǎn)角色和交換結(jié)果進(jìn)行。顯而易見的是，稅收本身并不是“征”和“納”任意一方的獨(dú)角戲，僅從市場端觀察而忽略政府端視角，顯然不利于全景考察國際稅收問題。
與上述特征相對應(yīng)的是 ：
第一，今時今日，政府的角色定位與 20 世紀(jì) 20年代國際稅收規(guī)則建立之初大有不同，這意味著對“稅收的權(quán)力基礎(chǔ)”這一基本命題應(yīng)當(dāng)再思考。大蕭條前，政府的“守夜人”角色仍是主流共識，“國家干預(yù)”“福利國家”“混合經(jīng)濟(jì)”“有為政府”等角色都還沒有走上歷史舞臺。而這些政府角色、政府與市場關(guān)系等方面的變化，不僅可以解讀為完善國際稅收治理規(guī)則乃至對其底層認(rèn)識進(jìn)行反思的必要性，在一定程度上也為反思與完善的方向給予了必要的提示。
第二，無論是從“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)”行動計(jì)劃在beps 行動計(jì)劃中的地位來看，還是以全球逃避稅 1 000 億到 2 400 億美元的總規(guī)模 2 為背景來考察，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的雙支柱方案最高達(dá) 1 000 億美元的逃避稅規(guī)制效果，直接反映出國際稅收治理的關(guān)鍵領(lǐng)域、主要問題都還處于懸而未決、爭議較大的狀態(tài)，仍然面臨著單邊主義抬頭等可能帶來的很大不確定性。與此同時，如此長期密集的反思重構(gòu)與關(guān)鍵領(lǐng)域尚不確定的走勢之間形成了鮮明對比，也促使我們將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向觀察視角、研究路徑、底層認(rèn)識等基本、源頭上的問題。
第三，顯而易見的是，僅從市場端觀察稅收本身而忽略政府端視角，會限制我們對國際稅收治理問題的全景考察和解決思路。這種限制所帶來的不利影響，無論在既往對獨(dú)立交易原則的反思中，還是在近期應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的嘗試中，都能找到痕跡。
基于此，國際稅收治理改革有必要在稅收權(quán)力、政府職能、價值創(chuàng)造、公私交換與稅基確定等幾個基本問題上進(jìn)行縱深探討。就研究的縱深而言，仍然要將稅收的權(quán)力基礎(chǔ)作為研究起點(diǎn)，并且要從政府在社會財富創(chuàng)造中的職能定位出發(fā)，對政府是生產(chǎn)單位還是消費(fèi)單位的角色進(jìn)行再考察，尋求與其現(xiàn)實(shí)角色更加相近的認(rèn)識基礎(chǔ)，從而有利于完整、系統(tǒng)地認(rèn)識和解決問題。就觀察的視角而言，從交換的視角回歸稅收公共產(chǎn)品對價這一性質(zhì)，從政府端出發(fā)，對國際稅收治理中的權(quán)力基礎(chǔ)（為什么征）、稅權(quán)分配（由誰征）、稅基確定（征多少）這三個基本問題遞進(jìn)分析，彌補(bǔ)單一市場、私人部門的觀察角度在稅權(quán)分配、稅基確定等方面的缺失，有助于全面、系統(tǒng)地認(rèn)識和解決問題。
二、國際稅收治理的權(quán)力基礎(chǔ)與秩序框架再考察
基于上述梳理，我們有必要對近百年來國際稅收治理的理念基礎(chǔ)與運(yùn)行結(jié)構(gòu)做出系統(tǒng)性再考察。
（一）稅收的權(quán)力基礎(chǔ)——基于政府功能定位的再考察
就征稅權(quán)力基礎(chǔ)而言，對“為什么征稅”的回答，反映了我們對稅收本質(zhì)、政府職能、政府與市場關(guān)系的認(rèn)識。總體來說，對稅收本質(zhì)的認(rèn)識可以歸結(jié)為兩類，一是政府作為消費(fèi)單位對私人部門財富的一種汲取，二是政府作為生產(chǎn)單位提供公共產(chǎn)品主張的公私交換的對價。自 20 世紀(jì) 30 年代大蕭條以來，政府職能普遍呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢，公共服務(wù)型政府“標(biāo)簽”越發(fā)清晰，經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能逐漸常態(tài)化，其在社會財富創(chuàng)造與分配中所扮演的角色，與所謂“守夜人政府”的比喻大相徑庭。因此，我們認(rèn)為在交換視角下定位政府角色，解讀政府與私人部門關(guān)系，考察稅收的權(quán)力基礎(chǔ)更有現(xiàn)實(shí)意義。在現(xiàn)代社會化大生產(chǎn)中，政府并非單一的消費(fèi)單位，而是參與價值創(chuàng)造的生產(chǎn)單位。政府與私人部門間是共同創(chuàng)造社會財富的合作關(guān)系，是彼此依賴、互相提供生產(chǎn)要素和中間產(chǎn)品的交換關(guān)系。稅收實(shí)際上是政府提供公共產(chǎn)品、參與價值創(chuàng)造的補(bǔ)償和回報。上述結(jié)論，主要通過以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 有為政府與有限政府的內(nèi)在統(tǒng)一
通過對國家起源及政府職能的梳理，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使是暴力型“坐寇”3 政府，也會因?yàn)楣踩堇娴拇嬖冢罱K向強(qiáng)化市場型政府轉(zhuǎn)型，從而與契約型政府滿足公共需求、保證公共利益的職能形成整合基礎(chǔ)，即有限政府對“財富汲取”的限制和有為政府對“財富創(chuàng)造”的推動并不矛盾，而是有限中有為，有為時有限，公共產(chǎn)品供給既是有限政府的邊界，也是有為政府的具體體現(xiàn)。
2. 社會財富構(gòu)成與政府生產(chǎn)性的推導(dǎo)從公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品都具有使用價值（效用）出發(fā)，可以推導(dǎo)出公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品共同構(gòu)成社會財富，公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間可以是互為源頭、互為生產(chǎn)要素、互為中間產(chǎn)品以及不同使用價值交換的關(guān)系 ；從政府與私人部門都是一種組織的形式出發(fā)，可以推導(dǎo)出人的生產(chǎn)性轉(zhuǎn)化為組織的生產(chǎn)性，亦即政府作為一個組織也是具有生產(chǎn)性的生產(chǎn)單位，而并不是單一的消費(fèi)單位。
3. 社會再生產(chǎn)中的私人交換 + 公私交換 4因?yàn)楣伯a(chǎn)品和私人產(chǎn)品在競爭性、排他性方面的區(qū)別，不同的交換形式需要基于不同的產(chǎn)品定價方法。一方面 , 這可以進(jìn)一步說明社會再生產(chǎn)的交換全景應(yīng)該由私人交換 + 公私交換構(gòu)成 ；另一方面 , 還可以推導(dǎo)出私人部門間按照個體定價的交換，一般形成自由等價交換和自由不等價交換的結(jié)果，公私部門間按照整體定價的交換，則產(chǎn)生強(qiáng)制等價交換和強(qiáng)制不等價交換的結(jié)果。此外，還需兼論公私交換的強(qiáng)制性源于公共產(chǎn)品非競爭、非排他性導(dǎo)致的逐一定價交易成本過高的觀點(diǎn)。
4. 現(xiàn)代民權(quán)政府及其公共性特征
利用財政社會學(xué)學(xué)者有關(guān)貢賦、租金、自產(chǎn)、稅收國家，以及有產(chǎn)國家和無產(chǎn)國家的理論框架，從現(xiàn)代國家建立進(jìn)程中王權(quán)政府向民權(quán)政府、有產(chǎn)政府向無產(chǎn)政府的轉(zhuǎn)化趨勢判斷 ：一方面，民權(quán)政府的公共性越來越強(qiáng)，公共產(chǎn)品的供給不再實(shí)際服務(wù)于維系統(tǒng)治地位的“私家需要”；另一方面，無產(chǎn)政府的收支不能再基于“家天下”依靠的貢賦、租金，而是越來越需要依靠稅收。
5. 小結(jié)
綜上，不同的政府職能定位意味著不同的政府與私人部門關(guān)系。政府與私人部門間，針對社會財富的創(chuàng)造與分配，“汲取”或“交換”這些不同的定位，也意味著對稅收權(quán)力基礎(chǔ)的不同認(rèn)識。這也是交換說、公需說、犧牲說、能力說、分配說等稅權(quán)理論的源頭，這些不同出發(fā)點(diǎn)的認(rèn)識都有其合理性。在政府公共性日益增強(qiáng)的背景下，從生產(chǎn)性政府公共產(chǎn)品供給、參與社會財富創(chuàng)造、公私交換對價的角度考察稅收的權(quán)力基礎(chǔ)與本質(zhì)，更有現(xiàn)實(shí)意義。
（二）國際稅收治理秩序——現(xiàn)有框架及原則的再考察
現(xiàn)有國際稅收治理秩序的構(gòu)建，與第一次世界大戰(zhàn)后全球政治經(jīng)濟(jì)秩序的重建相似度很高，歐美主要先行國家及代表其利益的國際組織起到了主導(dǎo)作用。這其中，債務(wù)國與債權(quán)國、宗主國與殖民地、資本輸出國與資本輸入國、避稅地與一般國家等角色疊加、利益交錯，在稅收權(quán)力基礎(chǔ)、稅權(quán)分配、稅基確定等方面呈現(xiàn)出鮮明、單一的私人部門視角，確立了基于經(jīng)濟(jì)聯(lián)系（聯(lián)結(jié)度）的管轄權(quán)劃分方法和獨(dú)立交易原則為核心的稅基匡算思路，竭力保護(hù)著居民國和資本輸出國利益。這一方面反映了對壟斷資本全球化的無視，另一方面也在理論基礎(chǔ)和治理實(shí)踐中面臨不少矛盾和挑戰(zhàn)。上述結(jié)論，主要通過以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 國際稅收治理秩序演進(jìn)
回顧 1920 年以來國際稅收治理秩序的構(gòu)建與變遷之路，圍繞推動主體、治理需求、核心原則、主要工具等方面，可以梳理出從國際商會企業(yè)端推動到 g20政府端推動、從避免雙重征稅到打擊逃避稅、從資本輸出居民國利益保全到市場消費(fèi)來源國利益保全等幾個轉(zhuǎn)變，同時也能看到先行國家繼續(xù)維持“外圍—中心”框架、繼續(xù)保持全球價值鏈高端地位、繼續(xù)搶占制度輸出規(guī)則紅利、繼續(xù)占有剩余價值分配優(yōu)勢等幾個不變。在上述轉(zhuǎn)變與不變中，解決稅權(quán)錯配的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則和稅基確定的獨(dú)立交易原則，始終處于核心地位。
2. 稅權(quán)錯配解決方法及其底層邏輯的分析（經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則）
圍繞解決稅權(quán)錯配問題，在既往研究與實(shí)踐中，先行國家先期通過私人部門財富創(chuàng)造、持有、消費(fèi)與政府的被動聯(lián)系的緊密程度，在居民管轄權(quán)與來源管轄權(quán)二分法下，通過物理型“常設(shè)機(jī)構(gòu)”限制來源國征稅，保護(hù)居民國利益 ；近期在“產(chǎn)銷者”、市場國等概念下，以用戶參與、顯著經(jīng)濟(jì)存在、營銷型無形資產(chǎn)等建立新的聯(lián)結(jié)度，擴(kuò)大市場國稅權(quán)。其底層認(rèn)識是社會財富的源泉是私人部門的價值創(chuàng)造，政府作為消費(fèi)單位在社會再生產(chǎn)中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對私人財富的一種汲取。
3. 稅基確定主要方法及其底層邏輯的分析（獨(dú)立交易原則）
稅基確定問題目前是在處于統(tǒng)治地位的獨(dú)立實(shí)體法框架下，將交易劃分為關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易，以可比的非關(guān)聯(lián)交易結(jié)果為參照，對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行核算或調(diào)整。其底層認(rèn)識是“看不見的手”引導(dǎo)下的競爭經(jīng)濟(jì)中，獨(dú)立的交易形式帶來等價的交換結(jié)果，政府以私人部門間的獨(dú)立交易結(jié)果為計(jì)稅基礎(chǔ)，即可達(dá)到理想、公平義的稅收結(jié)果。
4. 既有核心原則面臨的邏輯缺陷與現(xiàn)實(shí)矛盾
就觀察視角而言，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則和獨(dú)立交易原則具有鮮明的單一私人部門視角的特征。這種單一的觀察視角，對國際稅收治理的研究與實(shí)踐構(gòu)成了限制。從理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來看，首先，政府職能的轉(zhuǎn)換、擴(kuò)展，使其公共性和生產(chǎn)性特征愈發(fā)明顯，仍然囿于私人部門視角的觀察與現(xiàn)實(shí)情況有一定差距 ；第二，常設(shè)機(jī)構(gòu)物理存在的要求，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢下越來越難以滿足，加深了來源國征稅權(quán)力與征稅欲望間的矛盾 ；第三，獨(dú)立交易與關(guān)聯(lián)交易在交易成本內(nèi)化方面的矛盾，在底層邏輯上對獨(dú)立交易原則的合理性形成挑戰(zhàn) ；第四，在非完全競爭的市場現(xiàn)實(shí)下，獨(dú)立交易未必帶來等價交換結(jié)果，使獨(dú)立交易原則的應(yīng)用在一定程度上缺乏義基礎(chǔ) ；第五，全球化推動下，跨國公司集團(tuán)內(nèi)交易規(guī)模擴(kuò)張，使得非關(guān)聯(lián)的可比交易樣本的限制更加明顯 ；第六，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收治理挑戰(zhàn)，使單邊主義抬頭的趨勢十分明顯，基于統(tǒng)一共識尋求最大公約數(shù)的需求十分迫切。
5. 小結(jié)
一方面，無論從全面認(rèn)識問題從而徹底解決問題的方法論來講，還是當(dāng)前國際稅收治理面臨的現(xiàn)實(shí)困難來看，單一地從私人部門視角出發(fā)，顯然不利于看清國際稅收治理的現(xiàn)實(shí)需求和解決路徑的全貌。另一方面，無論是從未停止的對獨(dú)立交易原則的反思，還是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度稅權(quán)分配原則形成的沖擊，都在推動我們對稅權(quán)分配、稅基確定等基本問題，進(jìn)一步延伸分析起點(diǎn)，拓展分析維度。我們認(rèn)為，基于交換的公私關(guān)系，從政府貢獻(xiàn)的公共視角作補(bǔ)充觀察，回歸稅收公共產(chǎn)品對價這一本質(zhì)特征，可能為國際稅收治理秩序的規(guī)范提供一個有益的觀察視角，從而有助于通過路徑的創(chuàng)新拓展，更好地滿足治理的現(xiàn)實(shí)需求。
三、國際稅收治理的稅權(quán)劃分與稅基確定再觀察
稅權(quán)劃分和稅基確定是構(gòu)成傳統(tǒng)國際稅收治理運(yùn)行機(jī)制的兩大核心環(huán)節(jié)，需要做出具體的延伸性再考察。
（一）稅權(quán)的劃分原則——基于價值創(chuàng)造的再觀察
既有國際稅收治理的理論與實(shí)踐框架中，基于經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)，雖然歸根結(jié)底都是對政府貢獻(xiàn)的肯定，但這種肯定并未將政府作為生產(chǎn)單位來看待，而是始終圍繞私人部門生產(chǎn)消費(fèi)行為及其財產(chǎn)存續(xù)與政府聯(lián)系的緊密程度來劃分稅權(quán)。如果從生產(chǎn)性政府參與價值創(chuàng)造的角度出發(fā)，則可以在不與前述原則方法沖突的前提下，一方面在價值層面通過勞動價值論歸一，一體打通勞動發(fā)生地—價值創(chuàng)造地—稅款征收地，厘清稅收管轄權(quán)劃分中的模糊地帶 ；另一方面在使用價值（效用）層面通過要素貢獻(xiàn)分割，一體打通公共要素提供地—公私要素結(jié)合地—稅款征收地，解決公私要素結(jié)合地與公共要素提供地不一致導(dǎo)致的稅權(quán)錯配問題。上述結(jié)論，主要通過以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成 ：
1. 關(guān)于價值創(chuàng)造原則的定位
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）在本輪國際稅改之初，即將“價值創(chuàng)造”概念貫穿于多項(xiàng)行動計(jì)劃當(dāng)中。然而，對于這樣一個重要的概念，迄今為止尚沒有明確的定位和清晰的含義。我們一方面接納“價值創(chuàng)造”應(yīng)當(dāng)是稅權(quán)分配原則的觀點(diǎn)，另一方面認(rèn)為應(yīng)從政府貢獻(xiàn)的視角，5 結(jié)合政府在價值創(chuàng)造中的作用，對這一原則的“稅權(quán)分配”定位深入探討，這包括了其與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則之間或替代、或互補(bǔ)的關(guān)系，也包括了價值創(chuàng)造與所得、流轉(zhuǎn)、財產(chǎn)等稅種及其征稅環(huán)節(jié)、稅基確定之間的關(guān)系。
2. 關(guān)于價值創(chuàng)造地的確定
在依據(jù)價值創(chuàng)造進(jìn)行稅權(quán)分配的目標(biāo)下，在價值創(chuàng)造地與稅款征收地一體的認(rèn)識基礎(chǔ)上，需要對什么是價值源泉、誰創(chuàng)造了價值、在哪里創(chuàng)造了價值這三個基本問題，結(jié)合勞動價值論、要素價值論、效用價值論進(jìn)行探討。從勞動、資本、土地、技術(shù)、制度等要素維度，從要素的公共與私人屬性兩個方面，以勞動發(fā)生地、要素結(jié)合地等為基礎(chǔ)，對確定價值創(chuàng)造地的基本原則與方法進(jìn)行初步探討。同時，也需要進(jìn)一步探討價值創(chuàng)造地與居民國、來源國的關(guān)系。
3. 關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)與價值創(chuàng)造關(guān)系的厘清
數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展對稅收征管帶來了很大挑戰(zhàn)。oecd 以雙支柱方案謀取共識的進(jìn)展并不順利，各國針對數(shù)字化企業(yè)的單邊行動越來越多，產(chǎn)銷者等概念眾多，數(shù)字服務(wù)稅等征稅方式各異。這體現(xiàn)了對數(shù)據(jù)、消費(fèi)者、數(shù)字平臺、政府等價值創(chuàng)造角色認(rèn)識的不一致。對此，我們認(rèn)為要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)是否完全改變了社會再生產(chǎn)的方式、消費(fèi)行為是否同時具有生產(chǎn)特征等問題，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)價值創(chuàng)造的價值源泉、價值創(chuàng)造主體、價值創(chuàng)造地等問題進(jìn)一步厘清。
4. 關(guān)于新聯(lián)結(jié)度及市場國稅權(quán)依據(jù)的疑問
oecd 應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的雙支柱方案中，支柱一基于用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在提案，擬制統(tǒng)一方法，依據(jù)“顯著且持續(xù)參與”判定應(yīng)稅存在，創(chuàng)設(shè)市場國新稅權(quán)。這種聯(lián)結(jié)度的判定，通過放寬對常設(shè)機(jī)構(gòu)物理存在的限制，在先行國家因貿(mào)易地位轉(zhuǎn)化等原因?qū)е缕洹皝碓磭毙再|(zhì)凸顯的形勢下，為其戴上“市場國”的帽子，擴(kuò)大了這些國家的征稅權(quán)，保護(hù)其既得利益。與此同時，這一新稅權(quán)的設(shè)立，仍然僅從私人部門出發(fā)，對政府的生產(chǎn)性關(guān)注不夠，所以權(quán)力基礎(chǔ)薄弱模糊，尤其是基于銷售規(guī)模、自然人用戶參與對法人所得征稅更牽強(qiáng)附會。上述問題，需要進(jìn)一步分析厘清。
5. 小結(jié)
如果政府征稅的權(quán)力來源是在社會財富創(chuàng)造中的政府貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，擁有稅收管轄權(quán)的政府應(yīng)當(dāng)就是參與了價值創(chuàng)造的價值創(chuàng)造地政府。就政府在社會財富創(chuàng)造中的角色，經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則與價值創(chuàng)造原則具有一致性，即都可以在一定程度上被解讀為政府的生產(chǎn)性。在要素價值論的使用價值或效用層面，私人要素與公共要素的結(jié)合地是價值創(chuàng)造地。從政府參與價值創(chuàng)造的角度出發(fā)，即可按照勞動發(fā)生地（公共要素供給地）——價值創(chuàng)造地（公私要素結(jié)合地）——稅收實(shí)現(xiàn)地“三位一體協(xié)調(diào)”原則來確定稅收管轄權(quán)。
（二）稅基的確定方法——基于公私交換的再觀察
從“公”與“私”兩個角度，可以分別構(gòu)建兩個稅基匡算思路 ：一是從單一私人部門角度，社會再生產(chǎn)以私人部門為主體，私人部門間交易形成的結(jié)果反映了其受益程度和稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，繼而可以基于上述交易結(jié)果確定稅基。二是從公私交互角度，社會再生產(chǎn)是公共要素與私人要素的結(jié)合，因而可以在私人要素結(jié)合能力有邊界（受益程度）和等量私人要素結(jié)合等量公共要素的認(rèn)識基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)匡算稅基的方法。事實(shí)上，當(dāng)私人部門誠實(shí)披露其交易結(jié)果或受益程度時，兩種思路都會取得同樣的、公平的稅收結(jié)果，那么當(dāng)其不能誠實(shí)披露時，也同樣可以沿著兩種思路去做調(diào)整。在獨(dú)立實(shí)體法下，以合規(guī)可比原則作為獨(dú)立交易原則的補(bǔ)充，將可比交易的范圍從可比私人交易擴(kuò)大到可比公私交易 ；在公式分配法下，按照扣除私人要素回報后即為公共要素回報（稅收）的思路分配新價值。上述結(jié)論，主要通過以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 當(dāng)前稅基確定的基本思路的再觀察
目前，基于關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)交易、跨境與非跨境交易、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的分析要素和分析框架等角度，稅基的確定均面臨挑戰(zhàn)。上述兩類稅基匡算的思路，第一種思路完全基于私人部門交易結(jié)果，既往及當(dāng)前應(yīng)對上述稅基確定挑戰(zhàn)主要依賴這一思路。這種依賴一方面是源于對政府生產(chǎn)性認(rèn)識的不足，另一方面也是因?yàn)楣伯a(chǎn)品效用不可分割、消費(fèi)難以排他等因素導(dǎo)致的談判成本高、逐一定價難。然而，當(dāng)國際稅收治理實(shí)踐涉及轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，往往都是一個獨(dú)立的、一對一的談判過程，這意味著基于私人交易和公私交互的談判成本并不會有很大差異，所以從公私交互角度確定稅基并不意味著額外的、難以負(fù)擔(dān)的成本。此外，獨(dú)立不等價交換、交易成本、可比私人交易找尋等獨(dú)立交易原則內(nèi)在邏輯和實(shí)踐基礎(chǔ)上的限制，亟須將觀察視角擴(kuò)大到公私交互方面，尋求補(bǔ)充完善辦法。
2. 基于可比公私交易對獨(dú)立實(shí)體法的完善
通過對獨(dú)立交易原則內(nèi)在邏輯的梳理，不難發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立和可比都著眼于等價的結(jié)果，且連接獨(dú)立交易原則與公平稅收結(jié)果的“獨(dú)立”和“可比”中，可比性深嵌在最底層的邏輯之中，并對公平稅收結(jié)果起到核心支撐作用。因此，被測試企業(yè)所在轄區(qū)內(nèi)，合規(guī)納稅人與政府部門間征納互動構(gòu)成的“可比公私交易”也可以作為樣本，擴(kuò)大可比交易的選擇范圍，從而更好地在獨(dú)立實(shí)體法下，補(bǔ)充處理可比私人交易樣本不足、獨(dú)立不等價等問題。
我們認(rèn)為，可比公私交易中同質(zhì)的產(chǎn)品、平等的交易條件使其在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中具有應(yīng)用價值，乃至可以為“可比企業(yè)”匹配探討一個“可比政府”的概念。在同質(zhì)等量私人要素具有相同的公共要素結(jié)合能力的基本認(rèn)識下，同一地域內(nèi)的合規(guī)納稅人與政府的征納互動結(jié)果都可以納入可比公私交易之中。由此，可以通過回歸的方式明確和計(jì)算，可比公私交易中合規(guī)納稅人使用的資本、勞動力、土地等私人要素與公共要素之間是否形成消耗與被消耗的關(guān)系，以及私人要素對公共要素的消耗水平，繼而估算被測試企業(yè)掌握的私人要素可以結(jié)合的公共要素的數(shù)量，從而計(jì)算其應(yīng)納稅額。
3. 基于公共要素回報對公式分配法的完善
從資本的有機(jī)構(gòu)成和商品的價值構(gòu)成來看，不變資本和可變資本可以進(jìn)一步劃分為私人不變資本、公共不變資本和私人可變資本、公共可變資本，商品的價值構(gòu)成可以類推。如此，基于要素分配論的邏輯，扣除了私人要素回報之后的剩余即為公共要素的回報，也就是稅收（這里的回報是包含了成本補(bǔ)償和剩余分享兩方面的內(nèi)容）。目前的公式分配法，僅考慮了私人要素與價值創(chuàng)造的關(guān)系，將價值僅與私人要素多寡掛鉤分配，采用的是先利后稅的辦法。如果按照公共要素與私人要素結(jié)合共同形成財富或價值的構(gòu)成的理解，可以嘗試將政府公共支出作為公共要素的代表指標(biāo)，即同時考慮私人要素和公共要素與價值創(chuàng)造的關(guān)系，將價值分別與私人要素的多寡和公共要素的多寡掛鉤分配，采用利稅同期處理的辦法，來實(shí)現(xiàn)稅基的確定。這種操作方式可以對避稅地、低稅地區(qū)等未參與或極其有限地參與價值創(chuàng)造的政府的濫用稅權(quán)形成有效控制。因?yàn)樵趨⑴c相應(yīng)價值創(chuàng)造、有相應(yīng)公共支出的政府才有征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，其相應(yīng)的公共支出結(jié)構(gòu)或者水平影響著公共要素回報的水平。
4. 小結(jié)
稅基確定問題是國際稅收治理中最終的落地實(shí)踐，如何將稅基與稅權(quán)、稅基與政府支出相匹配是這其中的核心。這種基于公私交換、政府貢獻(xiàn)對獨(dú)立實(shí)體法和公式分配法的完善，并不是要完全替代獨(dú)立交易原則和基于私人要素的分配方法，而是旨在對其形成有益的補(bǔ)充，甚至作為一個“安全港”底線的確立方法，一方面保障政府能夠合法合理地行使其稅收權(quán)力，另一方面為跨國公司的運(yùn)營提供一定的確定性。