房地產企業(yè)結轉收入企業(yè)所得稅處理(房地產企業(yè)所得稅收入結轉規(guī)則)

一、企業(yè)所得稅收入結轉規(guī)則與會計處理規(guī)則的差異性分析

首先，該房地產商錯誤地將會計核算層面結轉收入和成本的原則與企業(yè)所得稅層面結轉收入和成本的原則進行了等同。而房地產企業(yè)企業(yè)所得稅上的結轉標準更是幾乎獨立于會計處理之外。下面我們嘗試從歷史源由、稅制特色、清算節(jié)點、應對策略的角度講一講房地產企業(yè)企業(yè)所得稅的收入結轉問題。

我國房地產企業(yè)所得稅特殊稅制產生的主要原因是1994年稅制改革的時候企業(yè)所得稅的政策設計沒有考慮到房地產開發(fā)業(yè)務的特殊性，很多房地產企業(yè)通過人為不結轉收入和成本的方式達到不交稅的目的。一直到了2003年，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)【2003】83號文，以下簡稱“83號文”)，83號文首次確立了房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)所得稅計征方式，即預售階段按照15%的利潤率計征企業(yè)所得稅，待項目完工后再結算調整。

然而，當時的83號文仍然存在比較大的稅收漏洞，就是沒有確立項目完工的標準。針對這個問題，國家稅務總局在2006年頒布了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)【2006】31號，以下簡稱為“老31號文”)，老31號文式確立了房地產開發(fā)業(yè)務完工的三個核心標準，即1)竣工驗收備案;2)投入使用;3)取得初始產權。只要滿足其中一個標準就視為項目已經完工，達到完工標準后實際收取的房款就必須在當年結轉實際毛利和預計毛利之間的毛利差補清企業(yè)所得稅。政策上不管你會計上如何進行會計處理，也就是我們說的，這是針對房地產開發(fā)業(yè)務的特殊性規(guī)定，它獨立于企業(yè)的會計處理之外。

即使是后面國家稅務總局在2009年出臺的《關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)【2009】31號，以下簡稱為“新31號文”)也仍然延續(xù)了完工的三個標準。

當然了，盡管實務中開發(fā)項目在竣工驗收之前不可以交付使用(參考《民法典》第799條、《建筑法》第61條、《城市房地產管理法》第27條、《城市房地產開發(fā)經營管理條例》第17條)，但是由于稅收上為了堵塞漏洞，所以規(guī)定以三個完工標準孰早發(fā)生作為判斷依據。而且，因為海南和武漢兩起有關完工結轉認定的訴訟，國家稅務總局通過《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品完工條件確認問題的通知》(國稅函【2010】201號，以下簡稱為“201號文”)對認定時點和“投入使用”的概念進行了再次強調。

所以說，對房地產開發(fā)業(yè)務的完工標準的判斷對于確判斷和計算項目的企業(yè)所得稅至關重要。相比較于交樓，鑒于竣工驗收備案和辦理初始產權證明都可以獲取到法定文書和證明資料，因此31號文所確定的完工標準在稅務機關征管層面更具備執(zhí)行性。對于房地產商而言，實務中還是主要是要圍繞竣工驗收備案的時間來把握完工的標準。

但是這里問題也跟隨而來，很多項目為了卡時間竣工驗收和趕交樓，經常會出現(xiàn)在年底做竣工驗收備案的動作。假如說一個項目在2020年12月份做竣工驗收備案，那么企業(yè)所得稅上的完工年度算哪一年?答案是2020年，換言之在稅收上2020年就要結轉實際的收入和成本。但是大部分情況下，年底做竣工驗收備案后很多工程還沒有完成竣工結算，所以就有很多發(fā)票可能還沒有式取得。此時做匯算清繳的話企業(yè)就容易陷入被動的局面。

所以不是所有事情搶時間都會帶來積極的結果，如果這個時候竣工驗收備案的時間往后延一延，推到次年1月份再做，那么產生的結果就是完工年度變成了2021年，這就意味著企業(yè)所得稅上結轉實際毛利差就往后延了足足一整年，此舉可以給企業(yè)爭取到較為寬裕的結算時間和取票時間，避免無謂的稅費損失，還可以為企業(yè)減少巨額的資金占用，釋放資金壓力。

而且，完工標準的準確判斷反過來也可能為企業(yè)發(fā)生稅收爭議的應對帶來幫助。比如說開發(fā)項目被稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)開發(fā)成本中有不符合扣除規(guī)定的發(fā)票或者異常發(fā)票，此時如果判斷項目還沒有達到完工標準，鑒于完工之前的項目按照預計毛利的方式計征企業(yè)所得稅，那么就可以基于項目未達到完工標準而相關成本不影響損益的理由主張無責適時調整。

當然了，一些虧損項目如果能提早清算，反而可能因為預繳稅款的退回而給企業(yè)帶來一筆較為可觀的款項。在實務之中，還是建議企業(yè)根據實際情況選擇更合適自己的業(yè)務安排。

二、房地產商顯然混淆了企業(yè)所得稅、增值稅在計稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系

該房地產商顯然也混淆了增值稅和企業(yè)所得稅在計稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系。兩者相似的是，由于商品房預售制度的存在，從平衡稅收財政的角度，增值稅在項目交樓前以實際收到的不含增值稅的預收房款和3%的預征率預繳增值稅，交樓后再按照適用稅率(現(xiàn)行9%，老項目5%但不得抵扣進項)確認銷項稅額，配比進項稅額后申報增值稅應納稅額。企業(yè)所得稅則是在項目完工前以實際收到的不含增值稅的預收房款和一定比例的預計毛利率計算預計毛利后計征企業(yè)所得稅，項目達到完工標準后再結算實際毛利與預計毛利之間的毛利差清繳企業(yè)所得稅。

有所區(qū)別的是，在不提前開票的情況下，房地產開發(fā)項目的增值稅納稅義務觸發(fā)標準是交樓。而企業(yè)所得稅結轉實際銷售收入和成本的標準是“項目完工”。