購房定金稅率(購房定金不同場(chǎng)景下的稅法適用規(guī)則評(píng)析)

簽了認(rèn)購書后，購房人就鎖定了自己精挑細(xì)選的目標(biāo)房源。作為一種合同履約的擔(dān)保形式，購房人需要向開發(fā)商交付一筆“定金”。并且大部分情形下，開發(fā)商均會(huì)約定如果購房人取消購房意向則不退還已收取的定金。

基于這個(gè)性質(zhì)，很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)要求開發(fā)商在收到購房人的定金后要作為預(yù)收房款申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

這導(dǎo)致很多開發(fā)商不禁產(chǎn)生疑惑：房子還沒式賣出去，銷售合同也沒簽，只是簽了個(gè)意向合同收了筆“擔(dān)保”款就要交稅了嗎?

一、購房定金的法律界定

在法律層面上，購房定金本質(zhì)上是一種開發(fā)商和購房人為了能夠最終締結(jié)式的購房合同而采取的一種過渡性的擔(dān)保形式。在《民法典》實(shí)施以前，主要參考的是《民法通則》、《合同法》和《擔(dān)保法》的規(guī)定。

購房定金的收取標(biāo)準(zhǔn)按照《民法典》第586條的規(guī)定是不能超過主合同的20%，所以我們看到的開發(fā)商和購房人簽訂的認(rèn)購書一般都會(huì)約定到目標(biāo)房源的具體房號(hào)、銷售總價(jià)、式簽約間隔期和定金責(zé)任條款。

購房定金的收退原則依據(jù)的是《民法典》第587條的“定金罰則”，整體來說就是如果是因?yàn)橘彿咳说脑驅(qū)е虏荒茉诩s定時(shí)間簽約的話，開發(fā)商不用退還定金;相反如果是因?yàn)殚_發(fā)商的原因?qū)е虏荒茉诩s定時(shí)間簽約，雙倍返還定金，比如典型的像開發(fā)商沒有拿到預(yù)售證，目標(biāo)房源被查封凍結(jié)，一房?jī)少u等。

拋開其他因素，實(shí)務(wù)中從“定金”的法律定義出發(fā)，通常認(rèn)為認(rèn)購書的締約雙方實(shí)質(zhì)上已經(jīng)達(dá)成了簽約的合意，詳細(xì)到了具體的交易標(biāo)的和具體交易價(jià)格，所以定金的給付和約定只是為了給予雙方簽約準(zhǔn)備時(shí)間的同時(shí)固定下來合意結(jié)果而實(shí)施的擔(dān)保方式。

另外，在司法判例中，法院對(duì)于預(yù)收的購房定金性質(zhì)的款項(xiàng)也更加偏向認(rèn)定為預(yù)收房款。以青島蘇寧置業(yè)有限公司與國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理行政判決案為例，2011年12月份蘇寧電器集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱為“蘇寧電器”)向青島蘇寧置業(yè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱為“青島蘇寧”)支付4.193億元購房誠意金認(rèn)購其所開發(fā)的青島蘇寧生活廣場(chǎng)負(fù)一層至五層用于連鎖經(jīng)營的業(yè)務(wù)，青島蘇寧因未在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)及時(shí)申報(bào)企業(yè)所得稅而被青島市稽查局作出收取滯納金的處理決定。青島市中級(jí)人民法院經(jīng)二審判決認(rèn)為青島蘇寧與蘇寧電器收取購房誠意金鎖定蘇寧生活廣場(chǎng)負(fù)一層至五層的行為實(shí)際上達(dá)成了房屋買賣的合意，青島蘇寧收取的4.193億元構(gòu)成預(yù)售收入，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。青島蘇寧依法應(yīng)于2012年1月19日前申報(bào)繳納該部分企業(yè)所得稅，其于2013年5月31日才繳納入庫，所以青島市稽查局作出的加收定額滯納金的處理決定并無不當(dāng)。

二、購房定金在不同場(chǎng)景下的稅法適用問題

我們不禁要發(fā)出疑問：購房定金的法律界定是不是可以同等推導(dǎo)出其稅務(wù)認(rèn)定?

我們首先要區(qū)分出購房定金可能存在的三種模式：

01.鎖定房號(hào)和總價(jià)情況下收取的購房定金

02.未鎖定房號(hào)和總價(jià)情況下收取的購房定金

03.超過主合同20%的標(biāo)準(zhǔn)收取的購房定金

然后，再來逐個(gè)分析三種模式下針對(duì)購房定金的稅務(wù)認(rèn)定。

第一種模式下的購房定金屬于《民法典》所界定的定金范疇，因?yàn)檎J(rèn)購書中鎖定了具體房源號(hào)碼、銷售總價(jià)等達(dá)成合意所需要的核心要素，所以法院一般認(rèn)為雙方實(shí)際上達(dá)成了合意而將預(yù)收的定金認(rèn)定為預(yù)收房款。但是回到稅法層面，按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)【2009】31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱為“31號(hào)文”)第六條規(guī)定：“企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”

從31號(hào)文字面意義上來看，只有簽了預(yù)售合同和現(xiàn)售合同后收取的款項(xiàng)才滿足房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)確認(rèn)條件，實(shí)務(wù)中對(duì)應(yīng)到的實(shí)際是期房銷售和現(xiàn)房銷售的網(wǎng)簽合同。事實(shí)上，31號(hào)文的起草者，總局所得稅司的何道成副處長(zhǎng)2019年9月份在大連作31號(hào)文的解釋時(shí)表述過開發(fā)產(chǎn)品完工前取得的定金、內(nèi)部認(rèn)購和會(huì)費(fèi)等因未確立式的銷售合同而不能確定為預(yù)售收入。但是全國各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行的過程中，基于堵塞稅收漏洞的考量，通常會(huì)把31號(hào)文里面房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的合同界定標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)大到開發(fā)商和購房人鎖定房源和總價(jià)所簽訂的認(rèn)購書。有些地方的稅務(wù)局甚至發(fā)文強(qiáng)調(diào)，比如大連和青島。有些地方則不發(fā)文，但是實(shí)際執(zhí)行過程中也將此類認(rèn)購書視為式合同進(jìn)行稅務(wù)認(rèn)定，比如深圳。所以這也是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅中產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議較多的地方之一，我們?cè)趯?shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)不乏稅收遵從度較高的企業(yè)(包括央企)因不了解相關(guān)征管口徑而未繳納該部分企業(yè)所得稅的情況。

那么對(duì)于這類購房定金，如果企業(yè)在收取的時(shí)候按照31號(hào)文的規(guī)則申報(bào)繳納了企業(yè)所得稅，但是在后面的經(jīng)營過程中發(fā)生退還給購房人的情況時(shí)應(yīng)該如何處理?

無非是兩種處理方式。

一種是申請(qǐng)退稅。如果發(fā)生了退還購房定金的事由，意味著開發(fā)商與購房人之間的購買合意解除恢復(fù)原狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)賴以征稅的基礎(chǔ)就不存在了，企業(yè)自然可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅。

另一種是往后結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。盡管說合意解除了，但是原先鎖定的房源也解鎖，企業(yè)未來仍然要向其他購房人銷售該套房源，屆時(shí)實(shí)際上還是要產(chǎn)生稅收。所以企業(yè)如果不走退稅的路徑，可以和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通結(jié)轉(zhuǎn)抵減未來需要繳納的企業(yè)所得稅。

第二種模式下的購房定金沒有鎖定具體房源，在實(shí)務(wù)中該種定金的退還絕大多數(shù)也是不帶懲罰條款的。我們認(rèn)為該種購房定金不能明確開發(fā)商和購房人已針對(duì)具體標(biāo)的達(dá)成合意，它并非非嚴(yán)格意義上的定金范疇，而應(yīng)屬于誠意金。此外如果是銷售完工后的房屋，根據(jù)31號(hào)文的規(guī)定，采取銀行按揭方式和分期收款方式銷售的，要按照合同約定的付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以如果出現(xiàn)首期款或者分期款與剩余款項(xiàng)跨年度時(shí)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)需要按每套開發(fā)產(chǎn)品的收款比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，比如30%的按揭款配比30%的計(jì)稅成本。此時(shí)對(duì)于沒有鎖定具體房源的購房定金征收企業(yè)所得稅，企業(yè)會(huì)因沒有結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)的而面臨無法準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅的問題。因此，針對(duì)沒有鎖定具體房源的購房定金，我們認(rèn)為稅務(wù)上不宜直接認(rèn)定為預(yù)收賬款征收企業(yè)所得稅。

第三種模式本質(zhì)上是在第一種模式的基礎(chǔ)上，開發(fā)商超過《民法典》規(guī)定比例收取的購房定金部分。按照《民法典》的規(guī)定，超過合同價(jià)款20%標(biāo)準(zhǔn)部分的定金因無效不產(chǎn)生定金效力，原則上應(yīng)當(dāng)予以退還。那么對(duì)于這部分不產(chǎn)生定金效力的預(yù)收款項(xiàng)是否應(yīng)該征收企業(yè)所得稅的前提應(yīng)該是基于其是否可以認(rèn)定為預(yù)收房款。從《民法典》的規(guī)定來看，這部分超比例收取的定金本身就不產(chǎn)生效力，各地法院在司法判決過程中對(duì)這部分金額認(rèn)定上也就不會(huì)像第一種模式一樣將這部分定金界定為預(yù)收房款。所以說，這部分超比例收取的定金本身帶有違規(guī)性質(zhì)且有退還風(fēng)險(xiǎn)，將其納入預(yù)收賬款征收企業(yè)所得稅就會(huì)存在很大的爭(zhēng)議。也許在開發(fā)商與購房人完成簽約并對(duì)這部分超比例定金轉(zhuǎn)為房款后再將其認(rèn)定為預(yù)收賬款征收企業(yè)所得稅可能更顯合理。