關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)銷售收入的土地增值稅（適用稅率）
顯然，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)周期長，預(yù)售回款靠前和竣工結(jié)算時(shí)點(diǎn)靠后的特殊性，預(yù)繳制度是一種稅收過渡性的規(guī)定。基于此，增值稅明確預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)是按照適用稅率換算的不含稅銷售額，企業(yè)所得稅完工前確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利的計(jì)稅依據(jù)也是按照適用稅率換算的不含稅銷售額。不一樣的是，國家稅務(wù)總局出于考量納稅人便利性的角度在2016年所發(fā)布的國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(下稱“70號公告”)規(guī)定納稅人在進(jìn)行土地增值稅預(yù)繳時(shí)可以選擇按照減除預(yù)繳增值稅后的金額計(jì)算。這也導(dǎo)致在實(shí)務(wù)征管中引發(fā)了關(guān)于土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)如何確定的爭議。有的觀點(diǎn)認(rèn)為土地增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照扣除預(yù)繳的增值稅后金額確定;有的觀點(diǎn)認(rèn)為土地增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)既可以按照觀點(diǎn)一中的方式確定，也可以選擇按照增值稅適用稅率換算后的不含稅銷售額確定。本文將針對土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)的確定問題進(jìn)行分析和探討。
案例說明
a房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售自行開發(fā)的某房地產(chǎn)新項(xiàng)目，累計(jì)預(yù)收房款100,000萬元。a公司根據(jù)納稅期間預(yù)收房款，按照對應(yīng)的增值稅適用稅率9%換算為不含稅銷售額作為當(dāng)期預(yù)繳土地增值稅計(jì)征基數(shù)及當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的土地增值稅預(yù)征率3%，據(jù)此計(jì)算預(yù)繳土地增值稅合計(jì)約2,752.29萬元。但當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為a公司未按照70號公告的規(guī)定以預(yù)收款扣減應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款后的金額作為土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅款，進(jìn)而要求a公司自查并補(bǔ)繳少預(yù)繳的土地增值稅及滯納金。
上述案例中，a公司自行申報(bào)預(yù)繳土地增值稅2,752.29萬元，計(jì)算過程如下所示：
=不含增值稅銷項(xiàng)稅額收入*土地增值稅預(yù)征率
=含增值稅銷項(xiàng)稅額收入/(1+適用稅率)*土地增值稅預(yù)征率
=100,000/(1+9%)*3%
=2,752.29萬元
若按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求，a公司應(yīng)申報(bào)預(yù)繳土地增值稅2,917.43萬元，需補(bǔ)繳165.14萬元，計(jì)算過程如下所示：
=(預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款)*土地增值稅預(yù)征率
=(預(yù)收款-預(yù)收款/(1+適用稅率)*增值稅預(yù)征率)*土地增值稅預(yù)征率
=(100,000-100,000/(1+9%)*3%)*3%
=2,917.43萬元
上述案例的焦點(diǎn)爭議在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求是否完全符合現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，按照70號公告第一條關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題的規(guī)定：
營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額;適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：
土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款
基于上述規(guī)定，我們可以從如下三個(gè)方面來理解土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)：
一、現(xiàn)行稅法規(guī)定土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入
營改增前的營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，因此土地增值稅預(yù)繳與清算的計(jì)稅基礎(chǔ)均依據(jù)包含營業(yè)稅的銷售額確定。營改增后的增值稅屬于價(jià)外稅，不再適用含增值稅的銷售額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此財(cái)稅2016年43號文第三條及70號公告第一條均明確規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。具體到適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項(xiàng)稅額的收入=含增值稅收入/(1+適用稅率);具體到適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額的收入=含增值稅收入/(1+征收率)。
二、現(xiàn)行稅收政策“可按照”的表述給予了企業(yè)納稅選擇權(quán)
70號公告第一條的規(guī)定中，只是提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)，并未限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只能按照該款規(guī)定計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)，故此項(xiàng)規(guī)定并非稅收的“強(qiáng)制性規(guī)定”。
因此，企業(yè)可選擇按照不含增值稅的銷售額作為土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)，亦可選擇按照“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”作為土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)。前者并不違反70號公告的要求，恰恰是企業(yè)在確適用70號公告給予的納稅選擇權(quán)。
三、現(xiàn)行稅收政策給予納稅人選擇權(quán)的著眼點(diǎn)在于“方便納稅人”
房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)業(yè)務(wù)的周期性長的特點(diǎn)非常明顯，尤其是商品房預(yù)售制度的存在，項(xiàng)目還沒有竣工驗(yàn)收之前就開始預(yù)售實(shí)現(xiàn)回款，但是開發(fā)相關(guān)的成本發(fā)票一般都需要等到項(xiàng)目竣工結(jié)算后才能取得。預(yù)繳制度的設(shè)計(jì)就是為了考量此種特殊情況和平衡稅收財(cái)政，本質(zhì)上是一種過渡性的稅收制度設(shè)計(jì)，所以各稅種在預(yù)繳制度的設(shè)計(jì)上原則上都是保持與清算時(shí)同一個(gè)計(jì)征口徑。
只不過出于納稅人申報(bào)便利性的考量，70號公告采用了“為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算”的表述，給予納稅人多一個(gè)選擇的權(quán)利。
按照現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)增值稅預(yù)繳和企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)均根據(jù)實(shí)際收取的預(yù)收房款按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額后進(jìn)行計(jì)算預(yù)繳。從實(shí)務(wù)性的角度出發(fā)，可能部分納稅人覺得土地增值稅的預(yù)繳選擇按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額作為計(jì)稅基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)管理上可以確保申報(bào)數(shù)據(jù)的一致性和方便財(cái)務(wù)人員定期進(jìn)行數(shù)據(jù)復(fù)核，更有利于提高企業(yè)財(cái)稅管理水平。
此外，從另一個(gè)角度來看，考慮到近年來在中央提出和堅(jiān)持“房住不炒”的大背景下，在包括三道紅線、商業(yè)銀行房地產(chǎn)貸款集中度管理、新房限價(jià)和建立二手房成交參考并綁定信貸等集中高力度的政策調(diào)控下，房地產(chǎn)行業(yè)開始進(jìn)入利潤下行期。很多房地產(chǎn)項(xiàng)目不再像過往那樣擁有很高的利潤率，尤其是一些三四線城市的房地產(chǎn)項(xiàng)目，甚至有面臨虧損的情況存在。所以假設(shè)某個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目最終的實(shí)際土地增值稅清算稅負(fù)率跟預(yù)征率一樣。常而言，按照土地增值稅的預(yù)繳和清算的制度設(shè)計(jì)初衷，這種情況下納稅人就無需補(bǔ)退稅。但如果強(qiáng)制性要求納稅人預(yù)繳階段要按照預(yù)收房款扣減預(yù)繳應(yīng)預(yù)繳增值稅后的金額去計(jì)算預(yù)繳土地增值稅，就會導(dǎo)致納稅人實(shí)際清算稅負(fù)率與預(yù)征率一致卻要申請退稅程序的情形。這樣實(shí)際上仍然是加重了納稅人的稅收管理和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管負(fù)擔(dān)。