合伙企業(yè)的財務(wù)會計制度廢止(合伙企業(yè)的財務(wù)會計制度)

彭懷文

在合伙企業(yè)的會計處理程序中，除了與合伙資本權(quán)益計量有關(guān)的問題之外，與企業(yè)組織的其他形式相類似。

有關(guān)合伙人資本及利潤權(quán)益的會計計量，應(yīng)按合伙契約處理；若無合伙契約，應(yīng)按有關(guān)法律規(guī)定處理。合伙契約應(yīng)以書面形式制訂，而且應(yīng)包括有關(guān)投入資本的金額與計價、增資、減資，與合伙人的債務(wù)往來，損益分配方法，合伙權(quán)益的變動及其他各種事項。

由于各合伙人能夠隨心所欲地協(xié)商評估資產(chǎn)價值及分配損益，會計人員的主要任務(wù)在于：在制訂合伙契約時，為各合伙人公平分配其資本及利潤提供建議，合伙契約一經(jīng)訂立，會計人員的作用在于解釋合伙契約，并按此契約來處理合伙企業(yè)的各項業(yè)務(wù)。

一、合伙人權(quán)益賬戶的設(shè)置

（一）一般情況下

合伙企業(yè)會計與其他企業(yè)會計的不同之處在于損益分配和所有者權(quán)益賬戶的設(shè)置。

為了反映合伙人對合伙企業(yè)投資的增減情況及其在企業(yè)凈收益(或虧損)中所占的份額，在合伙會計事務(wù)中，一般要設(shè)置三個所有者權(quán)益賬戶，即“合伙人資本”賬戶、“合伙人提款”賬戶和“合伙人損益”科目。

1.合伙人資本

“合伙人資本”賬戶核算合伙人投入的資本以及分享的經(jīng)營所得。

（1）當合伙人投入資產(chǎn)時，依據(jù)其投資形式不同，借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“合伙人資本”科目。

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

（2）投資以后，“合伙人資本”賬戶會隨著合伙人追加投資以及分享凈利潤而增加，隨著合伙人提用資產(chǎn)以及承擔虧損而減少。此外，“合伙人資本”賬戶還會因合伙人的變動而增減。

①追加投資

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

②分享凈利潤

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

如果是凈虧損的話，上述會計分錄借貸方向相反。

③合伙人提用資產(chǎn)

借：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細科目）

2.合伙人提款

“合伙人提款”賬戶用來核算合伙人當期從合伙企業(yè)提取的資產(chǎn)。

（1）提款時，借記此科目貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。

借：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細科目）

貸：銀行存款等

（2）期末余額轉(zhuǎn)入“合伙人資本”賬戶。

借：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細科目）

3.合伙人損益

“合伙人損益”賬戶類似于一般企業(yè)的“本年利潤”賬戶。

（1）在會計期間的期末，將本會計期間發(fā)生的收入、成本、費用、稅金等轉(zhuǎn)入該賬戶。

①收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入等

貸：合伙人損益

②成本費用等結(jié)轉(zhuǎn)

借：合伙人損益

貸：主營業(yè)務(wù)成本/管理費用/財務(wù)費用等

③期末，按照合伙協(xié)議約定的分配比例，轉(zhuǎn)入“合伙人資本”。

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細科目）

（二）特殊情況下

由于截止2021年10月，財政部沒有發(fā)布專門針對合伙企業(yè)的會計制度、準則或會計處理規(guī)定。因此，對于合伙企業(yè)的會計核算以及會計科目設(shè)置，實務(wù)中都有不同理解和不同的處理。

《企業(yè)會計準則——基本準則（2014）》（以下簡稱《基本準則》）第二條規(guī)定：“本準則適用于在中人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司，下同）?！贝颂幍摹捌髽I(yè)”，并沒有限定其組織形式，只是特別注明包括公司，因此理論上該處的“企業(yè)”包括合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)以及小企業(yè)等。

因此，《基本準則》不但適用于企業(yè)會計準則的具體準則和《小企業(yè)會計準則》，同樣也適用于財政部暫時還沒有發(fā)布統(tǒng)一規(guī)定的合伙企業(yè)會計處理。由于財政部沒有發(fā)布統(tǒng)一的合伙企業(yè)會計處理辦法，企業(yè)可以在滿足《基本準則》規(guī)定的原則基礎(chǔ)上自行確定會計科目。前述的“一般情況下”的會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理，屬于會計理論界和實務(wù)界在此基礎(chǔ)上的多數(shù)人共識，但是不屬于財政部發(fā)布的行政法規(guī)，不具有強制性。

《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定》（財會202122號）和《會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會計核算辦法》（財會200161號）也只是針對各類事務(wù)所的特殊性業(yè)務(wù)做了規(guī)定，對于權(quán)益類科目如何進行設(shè)置沒有進行具體而明確的規(guī)定。因此，實務(wù)中很多律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所，即便是屬于合伙性質(zhì)的事務(wù)所，權(quán)益類科目也完全按照企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計準則或企業(yè)會計制度執(zhí)行，即設(shè)置“實收資本”“資本公積”“盈余公積”和“本年利潤”“利潤分配”等科目。

《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》附件《會計科目和主要賬務(wù)處理》中規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告的前提下，可以根據(jù)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”。因此，合伙企業(yè)或合伙性質(zhì)的各類事務(wù)所等，無論是使用“實收資本”等科目，還是使用“合伙人資本”等科目，沒有絕對誰對誰錯的問題。

（三）合伙企業(yè)權(quán)益賬戶設(shè)置對資金賬簿是否繳納印花稅的影響

合伙企業(yè)的資金賬簿是否應(yīng)該繳納印花稅？——對于該問題，實務(wù)中有一定爭議。先看看有關(guān)規(guī)定：

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)199425號）規(guī)定：自1994年1月1日起，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

2.《印花稅法》（主席令13屆第89號）第五條規(guī)定：印花稅的計稅依據(jù)如下：(三)應(yīng)稅營業(yè)賬簿的計稅依據(jù)，為賬簿記載的實收資本(股本)、資本公積合計金額。

因此，從上述兩處規(guī)定來看，只要合伙企業(yè)權(quán)益核算沒有在“實收資本（股本）”和“資本公積”中核算，其資金賬簿就不需要繳納印花稅。

2018年1月12日，在國家稅務(wù)總局的官方網(wǎng)站,12366的稅咨詢答復(fù)中曾表示：合伙企業(yè)出資額不計入“實收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

具體內(nèi)容如下:

問：合伙企業(yè)合伙人出資，是否應(yīng)該繳納營業(yè)賬簿印花稅?營業(yè)賬簿印花稅應(yīng)該按照“實收資本”和“資本公積”余額之和的萬分之五繳納，而合伙制企業(yè)沒有注冊資本，其出資額與公司的實收資本本質(zhì)不同，這種情況是否需要按營業(yè)賬簿繳納印花稅？

答：合伙企業(yè)出資額不計入“實收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

但國家稅務(wù)總局12366納稅咨詢答復(fù)畢竟不是式財稅文件，僅可作參考。

在國家稅務(wù)總局納服解答前，各地稅務(wù)局的執(zhí)行口徑不盡相同，部分地區(qū)要求征稅，部分則可以不征稅，詳見表2-1。

因此，從上述規(guī)定和各級稅務(wù)局12366解答都可以看出，是否征收印花稅的關(guān)鍵點是在企業(yè)會計核算，如果企業(yè)會計核算計入了“實收資本”和“資本公積”，則稅務(wù)局就可以按照《印花稅暫行條例》以及實施細則和國稅發(fā)199425號進行征稅。同樣道理，《印花稅法》在2022年7月1日式實施后，如果合伙企業(yè)的合伙人出資額會計核算依然是計入了“實收資本”和“資本公積”，稅務(wù)局仍然可以依法征稅。

按照法理，對于稅法規(guī)定不明確的，可以按照有利于納稅人的理解執(zhí)行。但是，《印花稅法》對于資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)確實規(guī)定的非常明確，并沒有排除某種形式的企業(yè)可以不用繳納。在立法機關(guān)沒有對法律條款做出解釋前，只能法律條款的字面意思執(zhí)行。

因此，合伙企業(yè)包括合伙性質(zhì)的各類事務(wù)所等，如果想要規(guī)避資金賬簿印花稅，權(quán)益科目就不要使用“實收資本（股本）”和“資本公積”。

二、合伙人初始投資的會計處理

（一）不同投資方式下的會計處理

合伙人可以以現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)和勞務(wù)等出資，具體會計處理如下。

1.合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，合伙企業(yè)在實際收到現(xiàn)金資產(chǎn)時，借記“銀行存款”科目，貸記“合伙人資本”科目。

2.合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，合伙企業(yè)根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“合伙人資本”科目。

3.合伙人以原獨資企業(yè)的凈資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以原獨資企業(yè)的資產(chǎn)扣除負債后的凈資產(chǎn)進行投資時，合伙企業(yè)應(yīng)記資產(chǎn)類科目，貸記負債類科目，同時，貸記“合伙人資本”科目。需要注意的是，本會計處理是從合伙企業(yè)的角度進行的，合伙人投入的資產(chǎn)是按照資產(chǎn)的公允價值反映的，合伙人投入資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額不在合伙企業(yè)的反映范圍之內(nèi)。

【案例2-1】合伙人不同投資方式下的合伙企業(yè)初始投資會計處理

a、b二人協(xié)商決定于2021年1月1日聯(lián)合開辦一合伙企業(yè)。a投資現(xiàn)金600,000.00元，b以其原獨資企業(yè)入伙。該獨資企業(yè)2021年1月1日的資產(chǎn)負債表顯示：現(xiàn)金32,000.00元，設(shè)備80,000.00元，存貨80,000.00元，應(yīng)付賬款120,000.00元。經(jīng)評估確認，存貨的公平市價為60,000.00元，設(shè)備的公平市價為920,000.00元。

合伙企業(yè)初始投資時的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 632,000.00

存貨60,000.00

固定資產(chǎn)920,000.00

貸：應(yīng)付賬款 120,000.00

合伙人資本—a 600,000.00

合伙人資本—b 892,000.00

（二）不同計價方式下的會計處理

根據(jù)合伙協(xié)議，雙方約定合伙人投入的資產(chǎn)的價值與其所獲得的股權(quán)價值可能不等，因此，需要對合伙人的投資額和其獲得的股權(quán)份額之間的差額進行重新認定。目前，對此差額的處理方法主要有紅利法和商譽法。

【案例2-2】不同計價方式下的合伙企業(yè)初始投資的會計處理

a、b兩人投資成立合伙企業(yè)，a投資400,000.00元，b投資360,000.00元，各獲得50%的股權(quán)。

1.紅利法

紅利法認為，如果某個合伙人投資額大于他所獲得的股權(quán)份額，則此差額可認為是該合伙人給其他合伙人的補貼或紅利。因此，應(yīng)減少該合伙人的資本，而增加其他合伙人的資本。

按照紅利法，a投資額超過他所獲得的股權(quán)份額的20,000.00元，是a給b的紅利。賬務(wù)處理如下：

①合伙企業(yè)收到a、b兩個合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映a給b的紅利。

借：合伙人資本-a 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會計分錄合并后，重新認定合伙企業(yè)的股權(quán)分配。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 380,000.00

合伙人資本-b 380,000.00

實務(wù)中，也可以直接按照③做一筆分錄，此處為了講解特意寫出了兩步的會計分錄。

2.商譽法

商譽法認為，某個合伙人之所以以較少的投資額獲得了較高的股權(quán)份額，是因為他向合伙企業(yè)提供了商譽。因此，應(yīng)把該合伙人的投資額和其獲得的股權(quán)份額之間的差額認定為商譽。

按照商譽法，b投資額低于他所獲得的股權(quán)份額的20000元，是b對企業(yè)投入的商譽。

賬務(wù)處理如下:

①合伙企業(yè)收到a、b兩個合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映b提供的商譽。

借：商譽 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會計分錄合并后，重新認定合伙企業(yè)的股權(quán)分配。

借：銀行存款 760,000.00

商譽 20,000.00

貸：合伙人資本-a 390,000.00

合伙人資本-b 390,000.00