(委托加工應稅消費品消費稅的處理)

一、理解“價內(nèi)稅”

學習之前，我們先要理解消費稅的“價內(nèi)稅”屬性。

例如，你在商場購買了一條零售價是5650元的金項鏈，那么商場開發(fā)票給你的時候，你會看到發(fā)票上注明的金額是5000元，增值稅是650元。這里的650元是根據(jù)不含增值稅售價5000元乘以增值稅稅率13%（假定商場為一般納稅人）得出來的，你支付的5650元實際上是由“價”5000元和“稅”650元構成的，因此，這650 元的增值稅稱為“價外稅”。

由于金銀首飾屬于應稅消費品，所以，你在這過程中還負擔了5000×5%＝250元的消費稅（金銀首飾的稅率是5%）。但是你在發(fā)票上并不能看到250元這個稅額。實際上，這個250元是包含在了5000元的售價里面的，商家在進行定價的時候已經(jīng)考慮了消費稅的因素。由于消費稅是包含在5000元這個價格之內(nèi)，所以我們說消費稅屬于“價內(nèi)稅”。

二、如何理解受托方的組成計稅價格

消費稅有從價計稅、從量計稅和復合計稅三種計稅方式，其中最復雜的是復合計稅。我們只要把復合計稅商品的受托方組成計稅價格弄明白，從價計稅、從量計稅商品的組成計稅價格就不難理解了。

1.復合計稅應稅消費品的組成計稅價格

我們以白酒為例進行講解。

首先考慮不是委托加工的情形，即納稅人自己生產(chǎn)白酒。比如一瓶500毫升的白酒出廠價2000元，那么它需要繳納的消費稅是2000×20%＋0.5元＝400.5元。由于消費稅是價內(nèi)稅，所以這400.5元其實是包括在出廠價2000元里頭的。

消費稅是價內(nèi)稅

而對于委托加工應稅消費品，稅法規(guī)定要由受托方代收代繳消費稅?，F(xiàn)在的問題是，受托方向委托方收取的只有加工費，而委托方把貨物拿回去之后可能要進一步加工或者以一個更高的價格賣出去，后續(xù)發(fā)生的這些事情受托方是不知情的，因此受托方不能夠按照委托方自產(chǎn)應稅消費品那樣根據(jù)最終產(chǎn)品的對外售價來計算消費稅。

假如委托方給受托方的原材料成本為800元，受托方收取200元的加工費，受托方該代收多少的消費稅呢？計算的關鍵是要確定計稅價格，我們先來看一下這個有點復雜的計算公式：

組成計稅價格＝（成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）

我們先把例子中的數(shù)字代入上述計算公式（假設只是委托加工了一瓶500毫升的白酒）：

組成計稅價格＝（800＋200＋1×0.5）/（1－20%）＝1250.625（元）

有了計稅價格，應代收的消費稅就好辦了，即：1250.625×20%＋0.5＝250.625（元）

為了理解上述公式，我們把視角切換到受托方：

組成計稅價格的構成

受托方的“組成計稅價格”由三部分構成：

（1）委托方提供的原材料成本。這個成本的金額稅法規(guī)定雙方簽合同的時候就要明確寫出來。

（2）受托方收取的加工費。加工費包含了受托方自身的輔料成本、人工、利潤等，不過我們不用細分，只需要統(tǒng)稱為加工費即可。

（3）消費稅。由于消費稅屬于價內(nèi)稅，所以組成計稅價格當中自然包含了消費稅。其中：

①從價計征的消費稅＝組成計稅價格×20%

②從量計征的消費稅＝1×0.5

即：組成計稅價格當中有20%是“從價計征的消費稅”，也就是，剩下的80%就是由原材料成本、加工費以及從量計征的消費稅構成。注意不要漏掉最后的“從量計征的消費稅”，由于消費稅是價內(nèi)稅，所以這部分消費稅其實就跟加工費一樣，也是構成組成計稅價格的一部分。我們把上述文字轉(zhuǎn)換成數(shù)學公式：

組成計稅價格×80%＝（原材料成本＋加工費＋從量計征的消費稅）

由于原材料成本、加工費對于受托方來說都是已知的，而從量計征的消費稅可以通過委托加工數(shù)量乘以定額稅率得出，所以等號右邊的都是已知的，因此要計算組成計稅價格，只要將右邊部分除以80%就可以得出來了。從而也就得到組成計稅價格的公式：

組成計稅價格＝（成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）

2.從價計稅應稅消費品受托方的組成計稅價格

相對于復合計稅，從價計稅應稅消費品的組成計稅價格只要把從量計算的消費稅抹掉即可，所以公式如下：

組成計稅價格＝（成本＋加工費）/（1－比例稅率）

3.從量計稅應稅消費品受托方的組成計稅價格

從量計稅應稅消費品的組成計稅價格跟商品本身的價格無關，所以直接計算出來就可以了。

組成計稅價格＝加工數(shù)量×定額稅率

三、受托方的組成計稅價格是否包含運費

這需要區(qū)分這個運費是什么時候發(fā)生的。

如果是委托方采購原材料以及將原材料運往受托方過程中發(fā)生的運費，要計入材料成本中，自然構成組成計稅價格的一部分。

如果是委托方取回貨物過程中發(fā)生的運費，由于已經(jīng)跟受托方無關，自然就不再影響組成計稅價格。

四、委托加工應稅消費品取回后的稅收處理

委托方將應稅消費品取回之后，可能會發(fā)生以下情況：

①取回后按等于或低于組成計稅價格直接出售

這種情況比較少見，但如果真的這樣，由于該商品已經(jīng)按組成計稅價格繳納過消費稅，所以委托方出售的時候就不用再繳納消費稅了。對于已經(jīng)繳納的消費稅，會計上直接計入委托加工物資的成本，而不是作為“稅金及附加”，其處理就如同支付給受托方的加工費一樣。

②取回后繼續(xù)加工成應稅消費品

由于最終的產(chǎn)品仍然是應征消費稅的商品，這時候委托加工是整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一部分，因此，在商品最終銷售的時候要再算一次消費稅，而受托方代收的消費稅委托方則可以抵扣（會計上是借“應交稅費—應交消費稅）。這樣，兩個環(huán)節(jié)加起來的消費稅跟委托方自己加工然后出售計算出來的消費稅是一樣的。

③取回后按高于組成計稅價格直接出售

這種情況跟①的區(qū)別就是售價高于組成計稅價格，因此商品應繳納的消費稅理應大于受托方代收代繳的消費稅。因此，稅法上的處理其實是跟②一樣的。（如果是從量計征的商品則不用考慮這個問題）

④取回后繼續(xù)加工成非應稅消費品

這種情況跟②的區(qū)別在于，取回后繼續(xù)加工出來的不是應稅消費品，也就是出售的時候不需要征收消費稅。因此，委托方在移送商品的時候其實就相當于把應稅消費品給“賣了”（賣給自己，所以它屬于消費稅的“視同銷售”情形之一），這時候“賣多少錢”就會影響該商品要繳納的消費稅。很明顯，這個“賣多少錢”應該按同類商品的售價來算，如果高于委托加工時的組成計稅價格，就按③來處理，否則就按①來處理。

如果委托方?jīng)]有同類商品的售價呢？這時候委托方則要用另一個“組成計稅價格”來代替。注意這個組成計稅價格跟受托方那個不同，因為它是站在委托方的角度考慮的，還要包含委托方的利潤。對于復合計稅的商品，公式如下：

組成計稅價格＝（成本＋利潤＋移送數(shù)量×定額稅率）/（1－比例稅率）

這個跟受托方的計算公式很像。公式中的“利潤”怎么確定？企業(yè)把東西賣給自己可不好算利潤呀？別擔心，稅法早幫你想好了，直接用應稅消費品的全國平均成本利潤率來計算就可以了，而這個全國平均成本利潤率是由總局來確定的。

⑤取回后用于集體福利、在建工程、獎勵、贊助等

稅法上這種情況跟④的處理一樣，也是視同銷售。