無(wú)住所個(gè)人工資薪金的個(gè)人所得稅解析——四步法解扣繳難題（個(gè)人所得稅解析）

　　一、前提概要

　?。ㄒ唬┚用裆矸菡J(rèn)定和征稅范圍

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，無(wú)住所而在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)一百八十三天的個(gè)人，為無(wú)住所居民個(gè)人。不足一百八十三天的，為非居民個(gè)人。無(wú)住所，是指不存在因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住。根據(jù)34號(hào)公告規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)累計(jì)居住天數(shù)，按照個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)停留的天數(shù)計(jì)算，出入境當(dāng)日不計(jì)入中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)。根據(jù)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)住所個(gè)人可能2019年是居民納稅人，但2020年由于居住時(shí)間少于183天而成為非居民納稅人，這與企業(yè)所得稅居民身份基本固定的特點(diǎn)不同。此外注意的是，是否單次離境超過(guò)30日，不影響無(wú)住所居民個(gè)人的判定，而只關(guān)系到《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施條例”）第四條規(guī)定的來(lái)自中國(guó)境外所得且境外支付的免稅優(yōu)惠享受。是否是居民個(gè)人，在兩個(gè)方面影響重大：

1.關(guān)系中國(guó)稅收管轄權(quán)，即非居民個(gè)人就來(lái)自中國(guó)境內(nèi)所得繳納個(gè)人所得稅，居民個(gè)人就來(lái)自中國(guó)境內(nèi)和中國(guó)境外全部所得繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人可依法享受各項(xiàng)稅收減免優(yōu)惠。

根據(jù)《實(shí)施條例》第三條和35號(hào)公告規(guī)定，收入來(lái)源地的判斷規(guī)則如下：任職、受雇、履約等提供勞務(wù)所得為勞務(wù)發(fā)生地（高管人員例外）；稿酬所得，為支付或負(fù)擔(dān)一方所在地；財(cái)產(chǎn)租賃所得為租賃物使用地；特許權(quán)使用費(fèi)為特許權(quán)許可區(qū)域所在地；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地或其他財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓地；利息、股息、紅利所得為負(fù)擔(dān)方所在地。

2.關(guān)系到綜合所得下四類(lèi)所得的計(jì)稅辦法，年終獎(jiǎng)、股權(quán)激勵(lì)包括在內(nèi)?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，下文簡(jiǎn)稱(chēng)“164號(hào)”）規(guī)定的年終獎(jiǎng)和股權(quán)激勵(lì)僅適用于居民個(gè)人，而35號(hào)公告適用于非居民個(gè)人。

　?。ǘ┗久舛悆?yōu)惠

為了協(xié)調(diào)稅收協(xié)定規(guī)定，我國(guó)《實(shí)施條例》第四條和第五條對(duì)無(wú)住所個(gè)人規(guī)定了免稅政策，35號(hào)公告規(guī)定的公式即是對(duì)該免稅優(yōu)惠的落地。

1.《實(shí)施條例》第四條

第四條適用于工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、租金等各類(lèi)所得，規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183天的年度連續(xù)不滿(mǎn)六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，其來(lái)源于中國(guó)境外且由境外單位或者個(gè)人支付的所得，免予繳納個(gè)人所得稅;在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183天的任一年度中有一次離境超過(guò)30天的，其在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)183天的年度的連續(xù)年限重新起算?！?/p>

根據(jù)34號(hào)公告規(guī)定，六年不包括本年度，且此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度開(kāi)始計(jì)算，意味著無(wú)住所個(gè)人自2019年至2024年，居住時(shí)間必然不可能屬于滿(mǎn)183天且滿(mǎn)6年情形，其間來(lái)自中國(guó)境外所得且境外支付的所得必然能享受該免稅優(yōu)惠。

2.《實(shí)施條例》第五條

第五條只適用于工資薪金，規(guī)定：”在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不超過(guò)90天的，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個(gè)人所得稅?！?0天類(lèi)似于起征點(diǎn)而非免征額概念，超過(guò)90天的全部納稅，以前享受免稅的應(yīng)重新作征稅處理。

3.征免情況匯總

根據(jù)上述規(guī)定，無(wú)住所個(gè)人取得收入的征免范圍如下表所示（不考慮稅收協(xié)定）：

表1：工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬

居住時(shí)間	來(lái)源于境內(nèi)的所得	來(lái)源于境外的所得
境內(nèi)支付	境外支付	境內(nèi)支付	境外支付
不超過(guò)90天	征稅	工資薪金免稅 勞務(wù)報(bào)酬征稅	無(wú)納稅義務(wù)	無(wú)納稅義務(wù)
90-183天	征稅	征稅	無(wú)納稅義務(wù)	無(wú)納稅義務(wù)
滿(mǎn)183天不滿(mǎn)6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿(mǎn)183天滿(mǎn)6年	征稅	征稅	征稅	征稅

表2：其他所得

居住時(shí)間	來(lái)源于境內(nèi)的所得	來(lái)源于境外的所得
境內(nèi)支付	境外支付	境內(nèi)支付	境外支付
不超過(guò)183天	征稅	征稅	無(wú)納稅義務(wù)	無(wú)納稅義務(wù)
滿(mǎn)183天不滿(mǎn)6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿(mǎn)183天滿(mǎn)6年	征稅	征稅	征稅	征稅

　　（三）稅收協(xié)定的適用

根據(jù)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法，無(wú)住所個(gè)人往往同時(shí)是多國(guó)稅收居民，此時(shí)需根據(jù)稅收協(xié)定判斷其稅收居民身份。一般就公司雇員而言，依據(jù)稅收協(xié)定，外籍個(gè)人的國(guó)籍國(guó)是該外籍個(gè)人的居民國(guó)，無(wú)住所個(gè)人可適用該國(guó)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定。

協(xié)定的效力高于國(guó)內(nèi)法，但即使協(xié)定規(guī)定中國(guó)政府有征稅權(quán)的，也應(yīng)依據(jù)中國(guó)稅法課稅，若中國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不征稅的，仍然不能征稅。當(dāng)然，納稅人也可選擇不適用稅收協(xié)定，例如無(wú)住所個(gè)人無(wú)法根據(jù)“藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員”條款享受免稅待遇，但反而可根據(jù)《實(shí)施條例》第四條和第五條規(guī)定享受免稅優(yōu)惠。

以工資薪金為例，依據(jù)稅收協(xié)定非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的常規(guī)條款，無(wú)住所個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居住不滿(mǎn)183天的，中國(guó)只就源自中國(guó)境內(nèi)且由中國(guó)境內(nèi)單位或個(gè)人支付或負(fù)擔(dān)的征稅（等同于實(shí)施條例第五條90天延長(zhǎng)至183天）；居住滿(mǎn)183天的，中國(guó)對(duì)源自中國(guó)境外且由境外單位支付的不征稅。再以勞務(wù)報(bào)酬為例，依據(jù)稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的常規(guī)條款，無(wú)住所個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立固定基地或未設(shè)立固定基地，但停留時(shí)間超過(guò)183天的，中國(guó)有權(quán)依據(jù)中國(guó)稅法課稅。

　?。ㄋ模┕べY薪金具體稅務(wù)處理的步驟

無(wú)論是工資薪金抑或其他所得，個(gè)人所得稅稅務(wù)處理的核心問(wèn)題，一是扣繳義務(wù)人如何履行扣繳義務(wù)，二是納稅義務(wù)人如何自行申報(bào)或匯算清繳，多退少補(bǔ)。

無(wú)住所個(gè)人取得工資薪金所得，扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人可根據(jù)以下步驟作稅務(wù)處理：第一步，預(yù)計(jì)境內(nèi)累計(jì)居住時(shí)間（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)計(jì)居住時(shí)間”）；第二步，扣繳義務(wù)人根據(jù)預(yù)計(jì)居住時(shí)間準(zhǔn)確運(yùn)用公式計(jì)算應(yīng)稅收入；第三步，扣繳義務(wù)人就第二步計(jì)算的應(yīng)稅收入履行扣繳義務(wù)；第四步，無(wú)住所個(gè)人參照第二步，根據(jù)實(shí)際居住時(shí)間計(jì)算應(yīng)稅收入，自行申報(bào)多退少補(bǔ)，以下分步驟作介紹。

　　二、預(yù)計(jì)居住時(shí)間

扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定等情況預(yù)計(jì)一個(gè)納稅年度內(nèi)境內(nèi)居住天數(shù)。居住時(shí)間的計(jì)算，應(yīng)將本年度內(nèi)之前月份的居住情況計(jì)算在內(nèi)，即使與本次受雇無(wú)關(guān)。

預(yù)計(jì)居住時(shí)間包括以下四種結(jié)果：不超過(guò)90天；90-183天；滿(mǎn)183天不滿(mǎn)6年；滿(mǎn)183天滿(mǎn)6年。

　　三、計(jì)算應(yīng)稅收入

扣繳義務(wù)人需根據(jù)預(yù)計(jì)境內(nèi)居住時(shí)間，分別適用下列公式計(jì)算境內(nèi)外工資收入的應(yīng)稅收入部分。

　　（一）不超過(guò)90天

扣繳義務(wù)人預(yù)計(jì)無(wú)住所個(gè)人居住時(shí)間不超過(guò)90天的，無(wú)住所個(gè)人僅就歸屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，具體計(jì)算公式如下（公式一）：

當(dāng)月應(yīng)稅收入=當(dāng)月境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)工資薪金數(shù)額×（當(dāng)月工資薪金所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

根據(jù)《實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報(bào)或者扣繳申報(bào)的上一月最后一日人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

1.境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)的理解

境內(nèi)雇主包括雇傭員工的境內(nèi)單位和個(gè)人以及境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。一般而言，境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)，即是指境內(nèi)支付金額。但是，對(duì)于利用關(guān)聯(lián)關(guān)系或者國(guó)際勞務(wù)雇傭，而轉(zhuǎn)移至境外支付，從而少交個(gè)人所得稅的，將面臨調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中有關(guān)確定雇主問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕124號(hào)）規(guī)定，雇主是指對(duì)聘用人員的工作擁有權(quán)利并承擔(dān)該項(xiàng)工作所產(chǎn)生的相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的人或單位。雇主身份應(yīng)作實(shí)質(zhì)性判斷，對(duì)于諸如形式上無(wú)住所個(gè)人僅受雇于境外單位，但實(shí)質(zhì)受雇于境內(nèi)單位的，即使由境外單位付款，也應(yīng)作為境內(nèi)雇主支付、負(fù)擔(dān)計(jì)算。國(guó)稅發(fā)〔1997〕124號(hào)規(guī)定：“凡我國(guó)公司或企業(yè)采用‘國(guó)際勞務(wù)雇用’方式，通過(guò)境外中介機(jī)構(gòu)聘用人員來(lái)我國(guó)為其從事有關(guān)勞務(wù)活動(dòng)，并且主要是由其承擔(dān)上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)認(rèn)為我國(guó)公司或企業(yè)為上述受聘人員的實(shí)際雇主……其在我國(guó)從事受雇活動(dòng)取得的報(bào)酬應(yīng)在我國(guó)納稅……非協(xié)定國(guó)家的個(gè)人以上述‘國(guó)際勞務(wù)雇用’方式來(lái)提供勞務(wù)，其雇主的判定也按本通知規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

若滿(mǎn)足境外雇主支付條件，但境外雇主在中國(guó)境內(nèi)依據(jù)中國(guó)稅法或稅收協(xié)定受到中國(guó)政府所得稅稅收管轄的，則無(wú)論是查賬征收、核定征收、有無(wú)營(yíng)業(yè)收入、是否在境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所賬簿中記載，均不符合免稅條件，需計(jì)入當(dāng)月境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)工資薪金數(shù)額。

最后，凡境內(nèi)雇主與境外單位或者個(gè)人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，將本應(yīng)由境內(nèi)雇主支付的工資薪金所得，部分或者全部由境外關(guān)聯(lián)方支付的，無(wú)住所個(gè)人可以自行申報(bào)繳納稅款，也可以委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款。無(wú)住所個(gè)人未委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主應(yīng)當(dāng)在相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告相關(guān)信息，包括境內(nèi)雇主與境外關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)住所個(gè)人的工作安排、境外支付情況以及無(wú)住所個(gè)人的聯(lián)系方式等信息。

例1：jack是美國(guó)公司a公司雇員，2019年4月15日被派遣至中國(guó)為某項(xiàng)目負(fù)責(zé)技術(shù)指導(dǎo)2個(gè)月，該項(xiàng)目由a公司與境內(nèi)b公司簽訂設(shè)備安裝合同，b公司支付a公司服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)美元，b公司是a公司的子公司。jack每月自a公司取得工資5萬(wàn)元。

情形一：如果根據(jù)合同約定，a公司就安裝服務(wù)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，jack最終聽(tīng)命于a公司管理，a公司亦享受中美協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款不向中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅，則jack取得工資系由境外雇主a公司支付，且不由境內(nèi)a公司的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)，根據(jù)公式一計(jì)算應(yīng)稅收入為零，不繳納個(gè)人所得稅。

情形二：如果根據(jù)合同約定，jack聽(tīng)命于b公司指揮，對(duì)服務(wù)結(jié)果不負(fù)責(zé)任，則b公司是jack稅法意義上的雇主。盡管工資由境外a公司支付，但a公司并非境外雇主，從而不能享受免稅優(yōu)惠，jack負(fù)有納稅義務(wù)。因?yàn)閎公司并非扣繳義務(wù)人，a公司在境外，因此屬于沒(méi)有扣繳義務(wù)人情形，jack應(yīng)當(dāng)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第十三條規(guī)定，在取得收入的次月15日內(nèi)，自行申報(bào)繳納個(gè)稅。為了方便操作，jack也可與b公司協(xié)商由b公司代扣代繳，但是b公司并不具有代扣代繳的法定義務(wù)，不承擔(dān)征管法規(guī)定的扣繳義務(wù)人法律責(zé)任。

2.天數(shù)的計(jì)算

注意的是，境內(nèi)工作天數(shù)不同于居住天數(shù)，工作天數(shù)用于應(yīng)稅收入的計(jì)算，居住天數(shù)用于公式適用的判斷和居民身份的判斷。境內(nèi)工作期間按照個(gè)人在境內(nèi)工作天數(shù)計(jì)算，包括其在境內(nèi)的實(shí)際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個(gè)人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職的個(gè)人，出入境當(dāng)天按照半天計(jì)算境內(nèi)工作天數(shù)。只在境內(nèi)擔(dān)任職務(wù)的，按一天計(jì)算。工資薪金所屬工作期間的公歷天數(shù)，是指無(wú)住所個(gè)人取得工資薪金所屬工作期間按公歷計(jì)算的天數(shù)。

例2：amy任職美國(guó)a公司，2019年4月1日被派遣至中國(guó)受雇于b公司，4月5日入境，7月5日解除與b公司勞動(dòng)關(guān)系并返回美國(guó)。期間，amy5月1日向b公司請(qǐng)假返回美國(guó)處理家庭事務(wù)，5月10日返回中國(guó)。5月1日至5月10日屬于境內(nèi)工作天數(shù)納入計(jì)算公式，但在判定居民身份、預(yù)計(jì)居住天數(shù)時(shí)不計(jì)入在內(nèi)。

3.當(dāng)月工資來(lái)自多所屬期的處理

當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金包含歸屬于不同期間的多筆工資薪金的，在適用相關(guān)公式時(shí)，應(yīng)當(dāng)先分別計(jì)算不同歸屬期間工資薪金收入額，然后再加總計(jì)算當(dāng)月工資薪金收入額。

例3：amy是美國(guó)公民，2019年4月15日被美國(guó)雇主a公司派遣至中國(guó)工作70天，受雇于境內(nèi)b公司，期間未離境。a公司4月20日支付amy4月在美國(guó)工作工資10萬(wàn)元，5月20日和6月20日各支付amy5月和6月境內(nèi)工作工資2萬(wàn)元；b公司于2019年6月10日支付amy70天境內(nèi)工作工資20萬(wàn)元。amy5月被b公司派遣至越南從事工作10天（包括出入境當(dāng)日）。

盡管amy取得收入可以準(zhǔn)確劃分來(lái)源境內(nèi)境外，但稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)境內(nèi)外工作天數(shù)就全部收入劃分境內(nèi)外所得部分。盡管b公司6月支付20萬(wàn)元是4月至6月的工資薪金，但由于個(gè)稅是收付實(shí)現(xiàn)制，因此該20萬(wàn)元經(jīng)計(jì)算后應(yīng)計(jì)入6月應(yīng)稅收入。

4月應(yīng)稅收入=0×（15.5÷30）=0萬(wàn)元

5月應(yīng)稅收入=0×（22÷31）=0萬(wàn)元