一般性貨物勞務(wù)稅征收模式 (的比較分析)：以增值稅和 (零售稅為例)
多環(huán)節(jié)征收的增值稅和終端消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的零售稅，是世界各國在稅收實(shí)踐中形成的兩種典型的一般性貨物勞務(wù)稅征收模式。本文擬從征收環(huán)節(jié)視角對(duì)一般性貨物勞務(wù)稅各國實(shí)踐進(jìn)行分類歸納，進(jìn)而從收入效應(yīng)、經(jīng)濟(jì)中性、公平性和稅收征管等方面對(duì)這兩種征收模式進(jìn)行比較分析，以期為進(jìn)一步推進(jìn)我國貨物勞務(wù)稅改革提供參考。
一、基于征收環(huán)節(jié)對(duì)一般性貨物勞務(wù)稅進(jìn)行分類
貨物勞務(wù)稅是指以貨物和勞務(wù)為征稅對(duì)象，以貨物和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)所課征的稅種的統(tǒng)稱。貨物和勞務(wù)可統(tǒng)稱為商品，因此貨物勞務(wù)稅也可稱為商品稅。一般性貨物勞務(wù)稅是指對(duì)所有或大多數(shù)貨物及勞務(wù)的銷售額征收的貨物勞務(wù)稅。由于貨物銷售和勞務(wù)被最終消費(fèi)都要經(jīng)歷一個(gè)或一個(gè)以上的生產(chǎn)和交易環(huán)節(jié)，因此如果按照征收環(huán)節(jié)劃分的話，可將貨物勞務(wù)稅分為單一環(huán)節(jié)征收和多環(huán)節(jié)征收兩類。單一環(huán)節(jié)貨物勞務(wù)稅是僅將商品某一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的交易額作為計(jì)稅依據(jù)的征收模式;多環(huán)節(jié)貨物勞務(wù)稅是將商品一個(gè)以上或全部流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的交易額作為計(jì)稅依據(jù)的征收模式。
結(jié)合貨物勞務(wù)稅在征收環(huán)節(jié)和計(jì)稅依據(jù)方面的不同，一般性貨物勞務(wù)稅既可以選擇在生產(chǎn)分銷過程中的單一環(huán)節(jié)進(jìn)行全額征收，比如在生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)征收的生產(chǎn)稅(或制造稅)、批發(fā)稅，又如在零售環(huán)節(jié)全額計(jì)征的消費(fèi)稅，即零售稅;也可以在所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)對(duì)全額或增值額征稅，比如周轉(zhuǎn)稅和增值稅。
二、一般性貨物勞務(wù)稅的征收模式：各國實(shí)踐
由于一國稅制設(shè)計(jì)受多種因素的影響，因此各國貨物勞務(wù)稅稅制設(shè)計(jì)不盡相同。從征收環(huán)節(jié)看，一般性貨物勞務(wù)稅的稅制模式大致可分為三類：一是大多數(shù)國家實(shí)行的對(duì)所有環(huán)節(jié)增值額征收的增值稅模式;二是以美國為代表的僅在零售環(huán)節(jié)對(duì)銷售額征收的零售稅模式;三是以加拿大為代表的多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協(xié)調(diào)銷售稅模式。
(一)對(duì)所有環(huán)節(jié)增值額征稅的增值稅模式
1954年，法國率先引入增值稅，自誕生以來，增值稅就以其突出的財(cái)政收入功能和稅收中性優(yōu)勢(shì)受到世界各國的廣泛歡迎。截至2020年，全球已有170個(gè)國家和地區(qū)對(duì)所有環(huán)節(jié)增值額征收增值稅或類似性質(zhì)的稅種。2018年，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)成員國中，增值稅占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重平均為6.8%，占稅收收入的比重平均為20.4%，是oecd成員國貨物勞務(wù)稅收入的最主要來源。
現(xiàn)實(shí)中，各國因稅率結(jié)構(gòu)、稅基和減免稅規(guī)定的不同，在增值稅制度設(shè)計(jì)上存在差異。我國和歐盟成員國等多數(shù)國家的增值稅在標(biāo)準(zhǔn)稅率外，至少還設(shè)有一至二檔低稅率，此外還有一些零稅率和免稅規(guī)定。而新西蘭的增值稅則實(shí)行單一稅率結(jié)構(gòu)，減免稅也較少，更能體現(xiàn)增值稅多環(huán)節(jié)征收的優(yōu)勢(shì)，因而新西蘭征收模式被視為現(xiàn)代型增值稅改革的方向。
(二)僅在零售環(huán)節(jié)對(duì)銷售額征稅的零售稅模式
目前，美國是全球唯一采用零售稅模式的發(fā)達(dá)國家。20世紀(jì)30年代，經(jīng)濟(jì)大蕭條對(duì)美國各州和地方財(cái)政產(chǎn)生深刻影響，財(cái)產(chǎn)稅收入的大幅下降與日益增長的公共福利支出需求導(dǎo)致各州面臨嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)，盡管聯(lián)邦政府不斷加大援助力度，但各州和地方政府仍然迫切需要尋求新的收入來源以擴(kuò)充財(cái)政資金。1932年，密西西比州率先采用了僅在零售環(huán)節(jié)對(duì)銷售額征稅的零售稅模式，以2%的較低法定稅率創(chuàng)造了可觀的稅收收入，隨后該做法被迅速推廣至其他各州，并逐漸由一項(xiàng)臨時(shí)性規(guī)定演變?yōu)槊绹牧闶鄱惸Ｊ?。美國零售稅的法定名稱為銷售和使用稅(sales and use tax)，包括兩部分：一是對(duì)納稅人在州內(nèi)零售有形動(dòng)產(chǎn)和提供與銷售密切相關(guān)的輔助性勞務(wù)征收;二是針對(duì)納稅人在所在州以外購買應(yīng)稅項(xiàng)目并帶入所在州使用的行為征收。后者是對(duì)前者的補(bǔ)充，以防止跨州銷售對(duì)本州稅基的侵蝕。例如，當(dāng)一州居民在其他州購買商品并帶回居住州使用時(shí)，居住州可以以本州銷售稅稅率對(duì)本州居民征收外州商品的使用稅，且允許本州居民用在外州已繳納的稅款進(jìn)行抵扣。為進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)銷售和使用稅的征收管理，充分體現(xiàn)消費(fèi)地征稅原則，從2000年開始美國的一些州政府達(dá)成了《簡化銷售和使用稅協(xié)議》(streamlined sales and use tax agreement，ssuta)，通過簡化稅率檔次、構(gòu)建數(shù)據(jù)庫、統(tǒng)一征稅權(quán)分配規(guī)則、進(jìn)行一站式網(wǎng)絡(luò)登記等措施，來解決跨州銷售稅的征管困難。2018年，銷售和使用稅占美國州和地方政府稅收收入總額的23.3%，是州和地方政府稅收收入的第二大來源，僅次于財(cái)產(chǎn)稅。
(三)多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協(xié)調(diào)銷售稅模式
多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協(xié)調(diào)銷售稅模式(the harmonized sales tax，hst)主要在加拿大實(shí)行。從20世紀(jì)90年代開始，加拿大在聯(lián)邦層面征收與增值稅性質(zhì)類似的貨物勞務(wù)稅(goods and services tax，gst)。在省級(jí)層面，部分省份將在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的銷售稅(sales tax)與聯(lián)邦層面的貨物勞務(wù)稅合并征收，體現(xiàn)出多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的特點(diǎn)，因此被稱為協(xié)調(diào)銷售稅制度。協(xié)調(diào)銷售稅由聯(lián)邦政府集中管理，但在稅基方面體現(xiàn)出良好的政策自由度，聯(lián)邦政府和省級(jí)政府都保留了一定的控制權(quán)。協(xié)調(diào)省份必須接受聯(lián)邦政府確定的稅基，但有權(quán)豁免總計(jì)不超過協(xié)調(diào)銷售稅稅基總額5%的部分。此外，協(xié)調(diào)省份有權(quán)調(diào)整各自的銷售稅稅率，但稅率變化必須告知聯(lián)邦政府。由于僅在部分省份征收，2018年加拿大協(xié)調(diào)銷售稅收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重僅為0.2%，占稅收收入比重僅為0.6%，而聯(lián)邦貨物勞務(wù)稅收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重為4.5%，占稅收收入比重為13.6%。
國外有研究認(rèn)為，加拿大實(shí)行的多環(huán)節(jié)與單一環(huán)節(jié)混合征收的協(xié)調(diào)銷售稅模式表明，聯(lián)邦政府與省級(jí)政府間的合作有利于推行地方銷售稅，對(duì)聯(lián)邦制國家來說有一定借鑒意義，但對(duì)中央集權(quán)制國家來說可能并不適合，因?yàn)檫@一模式可能會(huì)導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜，納稅遵從成本相應(yīng)提高。
三、增值稅與零售稅征收模式的比較分析
在一般性貨物勞務(wù)稅中，增值稅和零售稅是目前最具代表性的多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)貨物勞務(wù)稅征收模式，以下將對(duì)這兩種征收模式進(jìn)行對(duì)比分析。由于美國銷售和使用稅是零售稅模式的典型代表，因此后文對(duì)零售稅模式的分析以美國為參照標(biāo)準(zhǔn)，簡稱為美國零售稅。
(一)增值稅的財(cái)政收入功能更強(qiáng)
國外有研究認(rèn)為，增值稅在增加財(cái)政收入方面具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)，將其稱為政府的貨幣機(jī)器，認(rèn)為擁有廣闊稅基的增值稅能夠以較低的邊際成本獲得更高的稅收收入，并且不容易受到經(jīng)濟(jì)周期變化的影響，有利于增強(qiáng)收入的均衡性。同時(shí)，增值稅收入效應(yīng)的大小也與政府的行政效率有關(guān)。
1.增值稅的征收范圍可以更寬
增值稅和零售稅征稅范圍的差異主要體現(xiàn)在是否將服務(wù)納入稅基。增值稅的征稅范圍可以同時(shí)涵蓋商品和大部分服務(wù)，而零售稅很難將大部分服務(wù)納入征稅范圍，主要原因包括以下幾個(gè)方面。第一，執(zhí)法機(jī)關(guān)難以在零售層面管理服務(wù)業(yè)務(wù)，現(xiàn)實(shí)中總產(chǎn)出中的服務(wù)很大一部分是由小型專業(yè)零售機(jī)構(gòu)提供的，這會(huì)給稅收評(píng)估和檢查造成一定困難，而且很難將在零售層面用于個(gè)人使用的應(yīng)稅服務(wù)與具有商業(yè)性質(zhì)的免稅服務(wù)區(qū)分開來。第二，對(duì)服務(wù)征稅需要有明確的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行目的地原則，在沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)確定其實(shí)際使用地點(diǎn)的情況下，對(duì)服務(wù)征稅可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。第三，如果某地區(qū)向企業(yè)提供的服務(wù)征稅，而其他地區(qū)不向此類服務(wù)征稅，則征稅地區(qū)的企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中將處于不利位置。同時(shí)，此類情況也可能加劇地方政府之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。
與零售稅相比，增值稅更適合對(duì)服務(wù)征稅。一方面，從征收范圍來看，增值稅道道征收、環(huán)環(huán)抵扣的機(jī)制可以對(duì)所有環(huán)節(jié)的服務(wù)銷售進(jìn)行征稅，而零售稅僅能對(duì)終端零售商的服務(wù)銷售征稅。另一方面，從調(diào)控作用來看，為改善流轉(zhuǎn)稅的累退性，增值稅稅制設(shè)計(jì)一般對(duì)低收入者消費(fèi)占比較高的生活必需品設(shè)置優(yōu)惠稅率或者免稅，對(duì)高收入者消費(fèi)占比較高的奢侈品等設(shè)置高稅率，而零售稅則主要通過對(duì)食物等生活必需品實(shí)施免稅來達(dá)到這一目的，但由于服務(wù)的收入彈性大于一般性商品，增值稅采用的差別稅率可以使稅收優(yōu)惠的福利向低收入者更多傾斜。
從稅基的廣度來看，增值稅比零售稅涵蓋了更廣的稅基。圖1展示了美國零售稅與oecd成員國增值稅的平均稅基廣度。1976年至2016年，美國零售稅的平均稅基廣度由55.8%下降至35.9%，主要原因是享受免稅待遇的家庭服務(wù)的增長。而同一時(shí)期oecd成員國增值稅的平均稅基廣度穩(wěn)中有升，由此逐步拉開與美國的差距。2016年，oecd成員國增值稅的平均稅基廣度為56%，遠(yuǎn)高于美國零售稅的35.9%，反映出增值稅稅基可包含更廣泛的商品與服務(wù)。
2.增值稅的稅率設(shè)計(jì)可以更高
從相關(guān)國家和地區(qū)的稅收實(shí)踐來看，相對(duì)于零售稅，增值稅的稅率設(shè)計(jì)可以更高。圖2分別展示了2020年oecd成員國的增值稅稅率、美國各州的零售稅稅率和加拿大部分省份銷售稅稅率。其中，oecd成員國增值稅平均稅率約為19.8%，美國州級(jí)零售稅平均稅率約為5.5%，加拿大部分省份銷售稅平均稅率為9.6%。
相對(duì)于零售稅稅率而言，增值稅之所以能保持較高的稅率水平，主要原因有兩個(gè)方面。
一是征收方式的差異。由于增值稅在供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)道道征收，因此只要在之前的交易環(huán)節(jié)常征稅，即使終端銷售者未能納稅也只會(huì)流失最終環(huán)節(jié)的稅收;而零售稅的征收壓力全部集中于供應(yīng)鏈末端，稅率越高，對(duì)零售商尤其是小型零售商征稅的壓力就越大，一旦終端銷售者未能及時(shí)納稅，整個(gè)鏈條上的全部稅收都將面臨流失風(fēng)險(xiǎn)。在征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)零售稅的審計(jì)和發(fā)票跟蹤系統(tǒng)不如增值稅完善，因此征管風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)進(jìn)一步加大。另外，增值稅不但在生產(chǎn)、批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)征收，還專門在進(jìn)口環(huán)節(jié)征收。很多發(fā)展中國家在國際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位，更需要保證進(jìn)口環(huán)節(jié)穩(wěn)定的稅收收入來源，因此進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅對(duì)許多發(fā)展中國家至關(guān)重要。相較而言，零售稅的征收方式會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收收入的流失。
二是稅收管轄區(qū)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。在實(shí)行零售稅的美國，由于州和地方政府擁有相對(duì)獨(dú)立的稅收立法權(quán)和司法管轄權(quán)，各州之間的零售稅稅率存在很大差異。由于擔(dān)心高稅率導(dǎo)致稅源流失，所以美國各州和地方政府競(jìng)相設(shè)置較低稅率。
(二)增值稅和零售稅均無法消除中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅
在具體稅制設(shè)計(jì)中各國都試圖通過抵扣制度來消除增值稅對(duì)中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題，或通過轉(zhuǎn)售銷售豁免制度實(shí)現(xiàn)零售稅僅對(duì)最終消費(fèi)征稅的目的。然而，由于在實(shí)際應(yīng)用中的局限性，兩種方式均無法實(shí)現(xiàn)完全消除重復(fù)征稅的政策目標(biāo)。
1.增值稅抵扣制度無法消除各環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅
受增值稅類型和抵扣實(shí)施條件的限制，實(shí)踐中的增值稅抵扣制度只能減少而無法消除各環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，消除重復(fù)征稅的程度由增值稅抵扣范圍和抵扣時(shí)間所決定。
在抵扣范圍方面，主要有兩個(gè)影響因素。一是增值稅的征收范圍。根據(jù)增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原理，只有納入增值稅征收范圍的貨物或勞務(wù)所含的增值稅稅額才能抵扣。在各國的稅收實(shí)踐中，增值稅的征收范圍不同，因此抵扣范圍也不同。二是增值稅的類型。不同類型的增值稅制度規(guī)定的抵扣范圍不同，如生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)所含的增值稅稅額，但收入型和消費(fèi)型增值稅允許抵扣。
在抵扣時(shí)間方面有三個(gè)影響因素。一是增值稅的類型。不同類型的增值稅制度規(guī)定的抵扣時(shí)間不同，如收入型增值稅一般分次、分期抵扣，而消費(fèi)型增值稅則允許在購入時(shí)一次性抵扣。二是增值稅的納稅申報(bào)時(shí)間。納稅人只有在增值稅納稅申報(bào)期才能申報(bào)并獲得抵扣，因此，不同的納稅申報(bào)期會(huì)影響抵扣時(shí)間。三是抵扣結(jié)果的處理方式。抵扣結(jié)果的處理方式一般有兩種情形：一種是可抵扣稅額小于等于應(yīng)納稅額，納稅人需要就差額部分繳納增值稅;另一種是可抵扣稅額大于應(yīng)納稅額，差額部分可以退還給納稅人，即退稅制度，也可以留到下一個(gè)申報(bào)期抵扣，即留抵退稅制度。為盡量減少中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，完善抵扣規(guī)定是各國增值稅制度改革的方向之一，如我國在部分服務(wù)行業(yè)實(shí)行加計(jì)抵扣制度、持續(xù)改革增值稅留抵退稅制度，以及部分oecd成員國采用例外條款、部分抵扣和多稅聯(lián)動(dòng)的方法等。
2.零售稅豁免制度無法避免稅負(fù)疊加的金字塔問題
零售稅僅在零售環(huán)節(jié)征收，表面上體現(xiàn)了最終消費(fèi)者負(fù)稅原則，但由于必須對(duì)銷售者何時(shí)屬于零售商、購買者何時(shí)屬于最終消費(fèi)者進(jìn)行清晰界定，使得相關(guān)原則在實(shí)踐中執(zhí)行的難度很大，也增加了稅收立法的復(fù)雜性和稅收征管的難度，尤其是對(duì)企業(yè)(生產(chǎn)者)用于再生產(chǎn)的外購行為，需要制定特別規(guī)定加以區(qū)別對(duì)待。
為解決上述問題，美國零售稅采用了轉(zhuǎn)售銷售豁免制度(sale-for-resale exemption)，即允許對(duì)企業(yè)購買的用于轉(zhuǎn)售的生產(chǎn)性投入品免征零售稅。企業(yè)購買者通常需要向賣方提供一份轉(zhuǎn)售證明，以證明他們不是商品的最終消費(fèi)者，購買商品的目的是用于轉(zhuǎn)售，從而免于納稅。但美國各州對(duì)這項(xiàng)制度，尤其是轉(zhuǎn)售的規(guī)定不盡相同。一些州在實(shí)施轉(zhuǎn)售豁免時(shí)，規(guī)定貨物必須以與購買時(shí)相同的實(shí)物形式轉(zhuǎn)售，這就大大縮小了豁免的范圍，意味著企業(yè)因生產(chǎn)需要的大量外購也要承擔(dān)零售稅稅負(fù)。由于零售稅既對(duì)家庭最終消費(fèi)征稅、又對(duì)大部分企業(yè)的外購征稅，因而會(huì)引發(fā)所謂的金字塔問題，即由于各供應(yīng)鏈上游企業(yè)在購買投入品時(shí)不能得以豁免繳納零售稅，各供應(yīng)鏈下游環(huán)節(jié)會(huì)承擔(dān)越來越多的重復(fù)征稅，導(dǎo)致消費(fèi)者購買的最終產(chǎn)品價(jià)格中除了包含對(duì)最終消費(fèi)征收的零售稅外，還包含在生產(chǎn)流通各交易環(huán)節(jié)中征收的零售稅(參見圖3)。金字塔問題實(shí)質(zhì)上等同于增值稅面臨的各中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題，會(huì)加重生產(chǎn)者和消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，消費(fèi)者不得不承擔(dān)更高稅負(fù)，同時(shí)也會(huì)誘導(dǎo)消費(fèi)者在出現(xiàn)同等替代品的情況下選擇實(shí)際稅率更低或免稅的產(chǎn)品，在一定程度上扭曲消費(fèi)者行為，違背稅收中性原則。
(三)增值稅和零售稅均為區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移提供了可能條件
不論遵循道道征收原則的增值稅征收模式，還是遵循消費(fèi)地征收原則的零售稅征收模式，均為區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移問題，即稅收與稅源背離問題提供了可能條件。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)更加劇了這一問題發(fā)生的可能。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)打破了傳統(tǒng)商業(yè)模式的物理和空間限制，交易主體和交易場(chǎng)所的隱蔽性和流動(dòng)性增強(qiáng)，這就增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)判定交易主體納稅身份與納稅地點(diǎn)的難度和成本;另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下消費(fèi)者越來越多地通過互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)進(jìn)行跨區(qū)域或跨境交易，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和機(jī)構(gòu)注冊(cè)地不一致的情況下，稅收收入往往歸機(jī)構(gòu)注冊(cè)地所有，這意味著稅收收入可能集中流向數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，而實(shí)際參與價(jià)值創(chuàng)造和負(fù)擔(dān)稅收的消費(fèi)者卻分布在其他地區(qū)，進(jìn)而加劇了區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性。
1.零售稅制度下消費(fèi)地與購買地不一致為區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移提供了可能
在整個(gè)供應(yīng)鏈中零售稅僅對(duì)最終商品與服務(wù)的消費(fèi)者征稅，稅收負(fù)擔(dān)由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，稅收應(yīng)歸消費(fèi)者所在地所有。如果消費(fèi)者的消費(fèi)地與購買地(納稅地)在同一稅收管轄區(qū)域，則不會(huì)出現(xiàn)區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移;但如果消費(fèi)者的消費(fèi)地與購買地(納稅地)不同，即跨區(qū)域銷售或消費(fèi)將為區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移提供可能，進(jìn)而引發(fā)地區(qū)間稅收分配問題。這一問題在增值稅最終征稅環(huán)節(jié)也同樣存在。
美國零售稅屬于地方稅，在最終銷售環(huán)節(jié)征收，但各州之間稅收分配不平衡現(xiàn)象較為嚴(yán)重。為了緩解這一問題，美國各州通過引入使用稅(use tax)對(duì)納稅人在所在州以外購買但在該州儲(chǔ)存、使用或消費(fèi)的應(yīng)稅行為征稅，以作為零售稅的補(bǔ)充。一些州政府還按照《簡化銷售和使用稅協(xié)議》簡化并統(tǒng)一各自的零售稅制度，建立州政府層面的管理機(jī)制，同時(shí)運(yùn)用信息通信技術(shù)開展跨區(qū)域稅收征管合作。盡管《簡化銷售和使用稅協(xié)議》在推進(jìn)零售稅的協(xié)調(diào)一致性上取得了一定成果，但沒有解決單一環(huán)節(jié)征收所固有的問題，比如缺少對(duì)應(yīng)稅服務(wù)的統(tǒng)一定義，忽視對(duì)企業(yè)投入征稅帶來的經(jīng)濟(jì)效率低下等問題。此外，《簡化銷售和使用稅協(xié)議》沒有得到美國國內(nèi)較大州的支持，影響了其實(shí)施效果。加利福尼亞州、得克薩斯州、佛羅里達(dá)州、紐約州、賓夕法尼亞州和伊利諾伊州所征收的零售稅占美國零售稅收入總額的比重接近一半，但這幾個(gè)最大的州都沒有加入《簡化銷售和使用稅協(xié)議》。
聯(lián)結(jié)(nexus)是確立零售稅管轄權(quán)的關(guān)鍵因素，是指如果在某地開展業(yè)務(wù)的銷售者在該地構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性存在，那么，該地政府就有權(quán)依據(jù)該聯(lián)結(jié)關(guān)系對(duì)其征收零售稅。由于美國零售稅沒有國內(nèi)統(tǒng)一的跨區(qū)域稅收管轄權(quán)判定規(guī)則，因此，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)地區(qū)間稅收分配的沖擊，美國零售稅改革的重點(diǎn)在于將數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響反映在聯(lián)結(jié)關(guān)系之中，并盡可能使各州保持一致。過去，美國對(duì)遠(yuǎn)程銷售采用物理存在原則，即遠(yuǎn)程銷售者在消費(fèi)者所在州內(nèi)沒有物理存在就不構(gòu)成重要的聯(lián)結(jié)關(guān)系，該州也就不能對(duì)該銷售者行使征稅權(quán)。隨著電子商務(wù)的快速增長，一些州稅源流失問題日益嚴(yán)重，線下商家也對(duì)由此導(dǎo)致的不公平競(jìng)爭(zhēng)十分不滿，相關(guān)爭(zhēng)議一直持續(xù)到2018年。在南達(dá)科他州訴途旅者(wayfair)電商案的裁決中，美國最高法院推翻了物理存在原則，轉(zhuǎn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則對(duì)遠(yuǎn)程銷售者征收零售稅，即線上商家不再僅受到物理存在規(guī)則的影響，只要在州內(nèi)發(fā)生實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就需要繳納零售稅。此后，美國大多數(shù)州將遠(yuǎn)程銷售納稅門檻設(shè)置為每年200次交易或者10萬美元銷售額，這一稅收改革有利于規(guī)范和協(xié)調(diào)地區(qū)間稅收分配關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的有效征稅。
2.增值稅在不同征收環(huán)節(jié)存在區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移
增值稅除了在零售環(huán)節(jié)征稅外，還在商品生產(chǎn)、加工、批發(fā)等環(huán)節(jié)征稅。如果這些征收環(huán)節(jié)的所在地不在同一個(gè)稅收管轄區(qū)，將導(dǎo)致各環(huán)節(jié)所在區(qū)域間出現(xiàn)稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，引發(fā)區(qū)域間的稅收分配問題。相對(duì)于零售稅，由于可能涉及更多環(huán)節(jié)所在地，增值稅在國家或地區(qū)間的稅收轉(zhuǎn)移情況更加復(fù)雜，更易引發(fā)征稅權(quán)劃分問題。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，緩解增值稅在區(qū)域或國別間的稅收轉(zhuǎn)移問題，oecd、歐盟、南非等國際組織和國家提出一系列改革措施，包括加強(qiáng)增值稅國際征管合作與信息交換、區(qū)分跨境增值稅管轄認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、加強(qiáng)國內(nèi)增值稅的區(qū)域管轄、改進(jìn)增值稅征管方式等。例如，oecd在《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》中明確將目的地原則作為跨境數(shù)字交易商品稅征收的國際準(zhǔn)則，并進(jìn)一步對(duì)b2b和b2c電子商務(wù)模式下目的地的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行闡釋。同時(shí)，還建議對(duì)b2b電子商務(wù)采取逆向征收機(jī)制，對(duì)b2c電子商務(wù)引入平臺(tái)責(zé)任制度以強(qiáng)化電商平臺(tái)的納稅義務(wù)，強(qiáng)調(diào)通過建立稅務(wù)當(dāng)局間的征管合作機(jī)制避免雙重征稅和防止逃避稅問題。歐盟在2021年7月1日開始實(shí)施的最新增值稅改革方案中推出進(jìn)口一站式服務(wù)系統(tǒng)(import one-stop shop，ioss)，該系統(tǒng)旨在方便和簡化價(jià)值低于150歐元的進(jìn)口貨物遠(yuǎn)距離銷售的增值稅申報(bào)繳納流程，銷售者(供應(yīng)商和電商平臺(tái))只需在歐盟任一成員國登記注冊(cè)，便可一次性申報(bào)繳納在所有歐盟成員國發(fā)生的增值稅，從而大大降低了納稅人的遵從成本，提高了稅收征管效率。為加強(qiáng)對(duì)遠(yuǎn)程銷售的增值稅管轄力度，改革方案將歐盟內(nèi)部的遠(yuǎn)程銷售納稅門檻統(tǒng)一為年度銷售額1萬歐元，明確電商平臺(tái)代扣代繳增值稅的責(zé)任和義務(wù)，并引入新的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)要求。一些非歐盟國家也提出了跨境增值稅征收方案，例如：南非規(guī)定自2019年4月1日起對(duì)境外供應(yīng)商向南非消費(fèi)者提供的交易數(shù)額超過100萬蘭特的數(shù)字服務(wù)征收增值稅;新西蘭規(guī)定自2016年10月1日起，對(duì)境外供應(yīng)商向新西蘭消費(fèi)者提供的交易數(shù)額超過60000新西蘭元的數(shù)字服務(wù)征收增值稅;等等。
(四)增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢(shì)，但在征管效率方面?zhèn)涫軤?zhēng)議
在增值稅征收模式下，抵扣和退稅機(jī)制一方面能減少每個(gè)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅現(xiàn)象，另一方面也帶來了復(fù)雜的申報(bào)核算程序和稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)。而零售稅不論是在征收環(huán)節(jié)上，還是在稅基確認(rèn)上，相比增值稅都相對(duì)簡單便捷。
1.增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢(shì)，但也易引發(fā)稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)
增值稅建立的自我監(jiān)督機(jī)制和發(fā)票追蹤機(jī)制，使其比零售稅更能有效防范偷逃稅。比如，供應(yīng)鏈下游企業(yè)需要相鄰的上游企業(yè)開具發(fā)票才能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，任一環(huán)節(jié)少繳或多繳稅款都會(huì)影響下一環(huán)節(jié)，由此建立起買賣雙方之間的相互制約關(guān)系。這種相互制約關(guān)系不僅可以促使納稅人自我監(jiān)督，避免偷稅、漏稅和錯(cuò)計(jì)稅款的情況，還可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供重要的追蹤線索，更容易實(shí)現(xiàn)交叉稽核。此外，對(duì)企業(yè)的全面覆蓋使增值稅審計(jì)能夠更好地與所得稅審計(jì)相結(jié)合。在零售稅的制度設(shè)計(jì)中，零售商負(fù)責(zé)從消費(fèi)者處收取稅款并上繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于僅在零售環(huán)節(jié)征稅，零售商缺乏動(dòng)力和能力去辨認(rèn)購買者通過提供虛假轉(zhuǎn)售豁免憑證或稅務(wù)登記號(hào)碼等騙取稅收優(yōu)惠等稅收欺詐行為。
然而，增值稅的制度設(shè)計(jì)也易誘發(fā)偷逃稅和發(fā)票犯罪問題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。首先，增值稅的多環(huán)節(jié)征收機(jī)制使稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)延伸至供應(yīng)鏈的所有環(huán)節(jié)，使之經(jīng)常成為有組織經(jīng)濟(jì)犯罪的重要工具。此外，增值稅的自我監(jiān)督機(jī)制僅存在于企業(yè)之間，而在終端銷售環(huán)節(jié)的企業(yè)可以通過誤報(bào)銷售和購買行為進(jìn)行逃稅。而相較之下，零售稅的稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)僅集中在零售環(huán)節(jié)。其次，增值稅退稅機(jī)制容易被濫用，出現(xiàn)騙稅、違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等征管風(fēng)險(xiǎn)。如納稅人為享受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，有意將免稅產(chǎn)品成本劃分到應(yīng)稅產(chǎn)品成本中，或?qū)⒊鲇谒饺四康馁徺I的商品列入出于商業(yè)目的購買的商品中，此外還有騙取出口退稅等問題。相較而言，由于零售稅沒有退稅機(jī)制，因而可以避免類似征管風(fēng)險(xiǎn)。再次，憑證抵扣的運(yùn)行機(jī)制容易滋生憑證(發(fā)票)犯罪問題。
2.增值稅征管更復(fù)雜，征管成本更高
相較于零售稅，增值稅的納稅遵從和稅收征管都更加復(fù)雜，成本也相對(duì)更高。首先，從納稅人的角度來看，增值稅的征收比零售稅更為復(fù)雜。增值稅需要采用特殊的會(huì)計(jì)處理方式，并保留用于扣稅的購買和銷售憑據(jù)。在留抵退稅制度下，如果銷售不暢，則進(jìn)項(xiàng)稅額可能無法充分抵扣，至少短期內(nèi)會(huì)形成企業(yè)資金負(fù)擔(dān);而零售稅下納稅人只需管理好自己的銷售額即可，會(huì)計(jì)處理方法更加簡易。其次，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，增值稅的管理更復(fù)雜。供應(yīng)鏈條上每個(gè)交易環(huán)節(jié)的參與者都扮演著納稅人的角色，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須審查整個(gè)供應(yīng)鏈才可以確保稅收征管。由于零售稅僅在供應(yīng)鏈的末端實(shí)施，納稅人的數(shù)量更少，因此其征收管理更加容易，合規(guī)成本更低。最后，零售稅降低征管成本的優(yōu)點(diǎn)還表現(xiàn)為納稅遵從時(shí)間較短。納稅遵從時(shí)間指納稅人依法履行納稅義務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間，是衡量遵從成本的重要指標(biāo)?！?020年納稅報(bào)告》顯示：美國零售稅的納稅遵從時(shí)間為33小時(shí)，遠(yuǎn)低于消費(fèi)稅90小時(shí)的全球平均水平，也低于oecd成員國增值稅的平均水平55小時(shí)，說明零售稅的確具有征管成本相對(duì)較低的優(yōu)點(diǎn)。
四、結(jié)論與政策建議
本文以增值稅和零售稅為例，對(duì)多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)貨物勞務(wù)稅征收模式進(jìn)行了比較，主要得到以下結(jié)論：第一，相較于零售稅，增值稅的征收范圍可以更寬，稅率水平可以更高。第二，增值稅的抵扣制度和零售稅的豁免制度都無法消除中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，無法完全實(shí)現(xiàn)僅對(duì)最終消費(fèi)征稅的理論目標(biāo)，主要原因是實(shí)踐中不能實(shí)現(xiàn)應(yīng)抵盡抵或豁免范圍不夠。第三，增值稅和零售稅制度均為區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移提供了可能條件，而且這種稅收與稅源背離現(xiàn)象在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下將更加凸顯。增值稅在各征稅環(huán)節(jié)都存在稅收轉(zhuǎn)移的可能，而零售稅僅在零售環(huán)節(jié)存在這種可能。第四，相較于零售稅，增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢(shì)，但也會(huì)帶來稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)和相對(duì)更高的征管成本，這主要是因?yàn)樵鲋刀惖挚蹤C(jī)制和退稅機(jī)制易引發(fā)騙稅欺詐風(fēng)險(xiǎn)，增值稅征管程序相對(duì)復(fù)雜。
通過上述分析結(jié)論，本文提出如下政策啟示。第一，從財(cái)政收入原則來看，增值稅比零售稅具有更強(qiáng)的財(cái)政收入功能。基于籌措財(cái)政收入的考慮，各國在稅收實(shí)踐中普遍采用增值稅模式。我國應(yīng)在營改增后結(jié)合實(shí)際情況，在總體上繼續(xù)堅(jiān)持現(xiàn)行增值稅模式的基礎(chǔ)上進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度，不斷推進(jìn)改革。第二，從稅收中性原則和稅收公平原則來看，增值稅和零售稅都存在一定弊端。為進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度，一方面，應(yīng)在強(qiáng)化增值稅多環(huán)節(jié)征收的籌集收入優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，繼續(xù)完善抵扣制度和留抵退稅制度，進(jìn)一步減少中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，理順增值稅稅負(fù)后轉(zhuǎn)機(jī)制，以充分發(fā)揮增值稅制度中性優(yōu)勢(shì);另一方面，鑒于增值稅帶來的稅收收入歸屬不公問題，應(yīng)考慮通過調(diào)整分享比例、將相關(guān)因素納入中央與地方財(cái)政轉(zhuǎn)移支付機(jī)制，或建立區(qū)域間貨物勞務(wù)稅征管協(xié)調(diào)機(jī)制等方式，對(duì)增值稅收入?yún)^(qū)域分配進(jìn)行再調(diào)節(jié)，而不是選擇調(diào)整征稅環(huán)節(jié)的改革方式。第三，從征管角度來看，增值稅易引發(fā)稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)且面臨相比零售稅更高的征管成本，因此，應(yīng)有效利用現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)和稅收大數(shù)據(jù)提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅管理與服務(wù)水平。一方面，增強(qiáng)增值稅監(jiān)管力度，提高騙稅欺詐的實(shí)施成本和法律風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)納稅人自覺遵從;另一方面，加快推進(jìn)增值稅抵扣憑證的電子化，實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣的智能化，突破增值稅抵扣在準(zhǔn)確性和完整性上的管理難題。