虛開發(fā)票案件適用第三方機制實踐問題 (的解決路徑)

　　一、虛開發(fā)票案件適用合規(guī)第三方機制的部分難題

　　(一)數(shù)額巨大案件能否啟動合規(guī)第三方機制存在爭議

　　4月2日最高檢電視電話會議上，最高檢黨組副書記、常務(wù)副檢察長童建明指出，涉案企業(yè)合規(guī)改革試點工作推進還不平衡，總體辦案量不多，案件類型、適用罪名和影響力有限，有的地方對第三方機制不會用、不敢用。盡管2021年6月3日最高檢發(fā)布的四則企業(yè)合規(guī)改革試點典型案例就有一例虛開增值稅專用發(fā)票罪案件，涉及稅款419余萬元顯屬于數(shù)額巨大。但是，實踐中某些基層檢察機關(guān)認為涉及稅款數(shù)額巨大的虛開發(fā)票案件必須移送起訴，不能適用合規(guī)第三方機制;甚至某地基層檢察院內(nèi)部研討文件就明確規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票涉及稅款250萬元以上的不能適用第三方機制。這些觀點與實踐做法阻滯了合規(guī)第三方機制在虛開發(fā)票案件中的適用。

　　筆者認為，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，虛開稅款金額250萬元及數(shù)額巨大對應(yīng)的是十年以上有期徒刑的法定量刑檔位，以此來劃定虛開案件適用第三方機制的范圍缺乏法律與司法政策依據(jù)，更與最高檢推行合規(guī)第三方機制的精神背離。根據(jù)《關(guān)于建立涉案企業(yè)合規(guī)第三方監(jiān)督評估機制的指導意見(試行)》(以下簡稱《指導意見》)第五條規(guī)定，從罪名上看，不適用企業(yè)合規(guī)試點以及第三方機制的涉企犯罪案件僅明確為涉嫌危害國家安全犯罪、恐怖活動犯罪兩類，危害稅收征管秩序罪顯然不屬于此兩種情形。同時，第五條第五項其他不宜適用的情形也應(yīng)由最高檢行使解釋權(quán)，基層檢察機關(guān)不應(yīng)作擴大解釋。

　　事實上，《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知》(最高法〔2018〕226號)文件劃定的稅款金額250萬元以上構(gòu)成‘數(shù)額巨大’的標準在當下經(jīng)濟背景下極易被突破，尤其是在大宗商品貿(mào)易領(lǐng)域，而此類企業(yè)往往是大中型企業(yè)，具備實施合規(guī)整改的能力，并且其對地方經(jīng)濟發(fā)展、解決就業(yè)、推動產(chǎn)業(yè)升級發(fā)揮一定作用，具有合規(guī)整改的價值。當然，如果是暴力虛開的空殼公司，則屬于第五條第一、二項之情形，顯然應(yīng)排除第三方機制的適用。

　　(二)認罪認罰的構(gòu)罪基礎(chǔ)存在審查疏漏

　　根據(jù)《指導意見》第四條，涉案企業(yè)認罪認罰是合規(guī)第三方機制適用的首要條件，但是筆者發(fā)現(xiàn)在一些虛開發(fā)票案件中，由于偵查機關(guān)對特定行業(yè)的交易模式不了解、對具體稅收法律法規(guī)政策理解不到位、對具體案見的事實證據(jù)調(diào)查不全面不客觀不公，導致偵查機關(guān)做出的有罪意見事實錯誤、證據(jù)不足、適用稅法和刑法錯誤，涉案企業(yè)及人員為了能夠獲取從寬處理，放棄自我辯護權(quán)利來尋求第三方機制的適用。而此種情形下，審查起訴階段檢察機關(guān)往往可能會放松對案件本身是否構(gòu)罪的審查。

　　筆者認為，某些特定行業(yè)適用特殊的稅法規(guī)定，稅法認可的發(fā)票使用行為不應(yīng)以虛開犯罪論處。以再生資源行業(yè)為例，普遍存在供貨散戶掛靠回收經(jīng)營單位向利廢企業(yè)銷售貨物的情形，此時回收經(jīng)營單位未參與實際運輸或者倉儲，同時利廢企業(yè)可能存在為回收經(jīng)營單位墊付貨款等現(xiàn)象，這種經(jīng)營模式極易誤導司法機關(guān)認定為無貨虛開，而事實上這種掛靠行為符合《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局2014年第39號公告)及其官方解讀文件的規(guī)定，屬于合法的發(fā)票使用行為。如果偵查機關(guān)在未能了解和掌握案件對應(yīng)的稅法政策規(guī)定，未能全面調(diào)查整個交易鏈條上的參與主體和貨物交易，進而指控回收單位構(gòu)成虛開犯罪，回收單位將陷于兩難境地，可能會為了啟動合規(guī)機制而喪失依法辯護依法維權(quán)的積極性，導致司法實踐與稅收征管的脫節(jié)。一旦此種情形的刑事案件數(shù)量增多，則對某一行業(yè)在某一區(qū)域乃至全國的經(jīng)營活動將產(chǎn)生不利影響。

　　(三)企業(yè)因涉案而喪失經(jīng)營能力的，難以符合合規(guī)啟動條件

　　根據(jù)《指導意見》第四條，涉案企業(yè)能夠常生產(chǎn)經(jīng)營，承諾建立或者完善企業(yè)合規(guī)制度，是啟動第三方機制的基本條件。但是實踐中，涉案企業(yè)往往因涉案而喪失經(jīng)營能力，無法全面恢復(fù)常生產(chǎn)經(jīng)營，從而難以啟動合規(guī)整改。

　　通常情況下，虛開案件一旦爆發(fā)，公安機關(guān)將調(diào)取企業(yè)的賬簿資料、扣押企業(yè)公章、辦公電腦、查封經(jīng)營場所、凍結(jié)劃扣銀行賬戶經(jīng)營資金，乃至對法人、實控人、高管、財務(wù)、業(yè)務(wù)人員采取強制措施，不予取保候?qū)?，此時涉案企業(yè)已完全停擺，各項經(jīng)營能力失靈、運轉(zhuǎn)不能，無法達到能夠常生產(chǎn)經(jīng)營這一基本條件。此種情況下即便涉案企業(yè)、相關(guān)人員認罪認罰，自愿適用第三方機制，但第三方機制的啟動已經(jīng)陷入死胡同。

　　(四)合規(guī)考察期與審查起訴期限可能存在沖突

　　《指導意見》及其實施細則規(guī)定，第三方組織根據(jù)案件具體情況和涉案企業(yè)承諾履行的期限，并向負責辦理案件的人民檢察院征求意見后，合理確定合規(guī)考察期限。實踐中對于此考察期限的確定根據(jù)案件各不相同，導致第三方機制從啟動、實施到第三方專家考核驗收、檢察機關(guān)做出不起訴決定或從寬處理意見的時間過長。而根據(jù)《刑事訴訟法》規(guī)定，人民檢察院審查起訴期限最長為六個半月。如何確定合理的考察期限，使得企業(yè)能夠在檢察機關(guān)審查起訴期限內(nèi)完成合規(guī)整改、通過第三方驗收成為實務(wù)中的難題。

　　實踐中，某些涉稅案件設(shè)置的考察期過長，第三方遲遲不能出具驗收報告，致使案件長期處于未決狀態(tài)，既影響了涉案企業(yè)的經(jīng)營，也可能導致超越檢察機關(guān)審查起訴期限，形成掛案積案。此外，有些涉稅案件的合規(guī)整改工作客觀上需要較長的時間，就會過多占用甚至超過檢察機關(guān)的審查起訴期間。兩種情形都會導致合規(guī)期限和審查起訴期限的沖突。

　　(五)涉案企業(yè)和個人的從寬處理存在差別待遇

　　在筆者代理的一起虛開發(fā)票案件中，涉案企業(yè)和被告人認罪認罰并申請啟動合規(guī)整改，檢察機關(guān)經(jīng)審核同意啟動合規(guī)第三方機制。在從寬處理的問題上，檢察人員提出，第三方機制適用后，企業(yè)可以免于起訴，但是相關(guān)負責人仍然需要承擔一定刑事責任，只能減輕處罰而無法免于起訴。檢察機關(guān)的這一觀點導致本案的合規(guī)從寬處理在涉案企業(yè)和個人之間出現(xiàn)巨大差別，削弱了合規(guī)第三方機制的適用效果。

　　筆者認為，《刑法》規(guī)定的涉稅案件雙罰制決定了在單位犯罪案件中，只有單位構(gòu)成犯罪，直接負責的主管人員和其他直接責任人員才會面臨刑事處罰，若單位免于起訴，而相關(guān)負責人仍被追究刑事責任明顯不符合法律規(guī)定，對企業(yè)與相關(guān)負責人應(yīng)作同等對待。

　　二、虛開發(fā)票案件適用第三方機制實踐問題的解決路徑

　　(一)加強頂層設(shè)計對相關(guān)制度進行補充與修訂

　　1.增設(shè)三年以上有期徒刑案件及重大疑難復(fù)雜案件的報批規(guī)定

　　針對十年以上有期徒刑法定量刑檔位適用第三方機制的爭議，筆者認為《指導意見》并未以法定刑高低作為適用第三方機制的條件或者限制。4月2日最高檢電視電話會議提出要求：對于涉案企業(yè)責任人可能判處三年以上有期徒刑的涉企犯罪案件，以及重大疑難復(fù)雜案件，各省級檢察院要認真落實統(tǒng)一把關(guān)、逐案審核職責，全面綜合評估涉案企業(yè)運行狀況、責任人犯罪情節(jié)及認罪認罰情況等綜合因素，確保積極穩(wěn)妥、依法規(guī)范。根據(jù)最高檢會議精神，對于可能判處十年以上有期徒刑的虛開案件，經(jīng)省級檢察院審核后可以依法規(guī)范地適用第三方機制，因此筆者建議在《指導意見》中增設(shè)對涉案企業(yè)責任人可能判處三年以上有期徒刑的案件及重大疑難復(fù)雜案件報請省級檢察機關(guān)審核的相關(guān)規(guī)定。

　　2.增設(shè)檢察機關(guān)對認罪認罰的審查與糾錯規(guī)定

　　針對實踐反映出的認罪認罰構(gòu)罪基礎(chǔ)存在審查疏漏問題，筆者建議司法部門應(yīng)在認罪認罰從寬制度中允許犯罪嫌疑人及其辯護人在《認罪認罰具結(jié)書》簽署后繼續(xù)對偵查機關(guān)做出的構(gòu)罪結(jié)論提出異議并提供相應(yīng)證據(jù)，不將犯罪嫌疑人的自我辯護行為以及辯護人的辯護工作視為對認罪認罰的否定。

　　同時，筆者建議在《指導意見》中增設(shè)檢察機關(guān)對認罪認罰的審查與糾錯規(guī)定，對于偵查機關(guān)提出的犯罪事實、罪名適用及相關(guān)證據(jù)予以實質(zhì)審查，發(fā)現(xiàn)存在事實認定、法律適用錯誤的應(yīng)予以糾錯，在糾錯基礎(chǔ)上再考慮是否符合啟動第三方機制的條件。

　　3.放寬涉案企業(yè)常生產(chǎn)經(jīng)營條件認定

　　針對前述企業(yè)因涉案而喪失經(jīng)營能力問題，筆者認為對《指導意見》第四條第二項能夠常生產(chǎn)經(jīng)營的理解不應(yīng)限制于企業(yè)當下是否仍然保持常生產(chǎn)經(jīng)營，而應(yīng)理解為，檢察機關(guān)應(yīng)判斷在適用第三方機制后涉案企業(yè)是否具備恢復(fù)常生產(chǎn)經(jīng)營的能力。為了避免該條件的理解偏差或歧義，筆者建議《指導意見》第四條第二項修訂為能夠恢復(fù)常生產(chǎn)經(jīng)營，以放寬具備啟動第三方機制的基本條件的認定。

　　同時，為了保障涉案企業(yè)能夠恢復(fù)常生產(chǎn)經(jīng)營，筆者建議補充相關(guān)配套制度，對擬適用第三方機制的案件，檢察機關(guān)應(yīng)退還或者要求公安機關(guān)退還其生產(chǎn)經(jīng)營所必要的證、照、章、印，復(fù)制涉案賬簿或電子設(shè)備內(nèi)容后予以退還，對相關(guān)人員做出取保候?qū)彌Q定，解凍維系企業(yè)最低限度生產(chǎn)經(jīng)營所必須的經(jīng)營資金，為企業(yè)續(xù)命。

　　4.明確合規(guī)考察期的最長期限及確定方法

　　針對合規(guī)考察期與審查起訴期限沖突問題，筆者建議應(yīng)合理控制第三方考察期限，在檢察機關(guān)決定適用第三方機制后，要結(jié)合剩余的審查起訴期限綜合確定考察期，避免超期構(gòu)成程序違法。如此則需要在《指導意見》中明確合規(guī)考察期的最長期限及確定方法。

　　至于重大復(fù)雜案件的涉案企業(yè)合規(guī)整改客觀上需要較長時間的，為了避免案件久拖不決或者做出從寬處理后發(fā)現(xiàn)整改失敗情況的發(fā)生，筆者亦建議對現(xiàn)行《刑事訴訟法》做出相應(yīng)修訂，將第三方機制考察期不計入人民檢察院辦案期限。

　　(二)充分發(fā)揮案例指導作用，讓基層檢察機關(guān)敢用、會用

　　在企業(yè)合規(guī)改革試點工作在全國范圍全面推開之際，針對試點以來反映的實務(wù)問題，除了加強頂層設(shè)計對相關(guān)制度進行補充與修訂外，進一步發(fā)揮案例的指導作用也是解決問題的重要路徑。

　　筆者關(guān)注到，2021年6月、12月最高檢發(fā)布了兩批十件企業(yè)合規(guī)改革試點典型案例，其中第一批案例二就是上海市a公司、b公司、關(guān)某某虛開增值稅專用發(fā)票案。同時，最高檢也在系統(tǒng)內(nèi)編發(fā)了《涉案企業(yè)合規(guī)改革試點參考文件》，集納了具有典型性和代表性的涉案企業(yè)合規(guī)計劃和相關(guān)制度等重要內(nèi)容，其中收錄了江蘇省無錫市江陰市人民檢察院、江蘇省如皋市人民檢察院辦理的兩起虛開增值稅專用發(fā)票案。但是，實務(wù)中層出不窮的新問題已遠遠超出上述三起案件的指導范圍，導致有的地方對第三方機制不會用、不敢用。因此，筆者建議檢察機關(guān)應(yīng)進一步加強案例發(fā)布、匯編與解讀工作，尤其關(guān)注虛開發(fā)票案件適用第三方機制的疑難問題，例如數(shù)額巨大案件如何適用、個人犯罪與單位犯罪的界定以及認罪認罰自愿性、真實性、合法性審查要點等，充分發(fā)揮案例的指引作用，讓基層檢察機關(guān)對涉稅案件敢用、會用第三方機制。

　　(三)明確第三方機制的定位，賦予涉案企業(yè)、人員更大的從寬幅度

　　最高檢印發(fā)的《關(guān)于開展企業(yè)合規(guī)改革試點工作方案》指出，開展企業(yè)合規(guī)改革試點工作是指檢察機關(guān)對于辦理的涉企刑事案件，在依法做出不批準逮捕、不起訴決定或者根據(jù)認罪認罰從寬制度提出輕緩量刑建議等的同時，針對企業(yè)涉嫌具體犯罪，結(jié)合辦案實際，督促涉案企業(yè)做出合規(guī)承諾并積極整改落實，促進企業(yè)合規(guī)守法經(jīng)營，減少和預(yù)防企業(yè)犯罪，實現(xiàn)司法辦案政治效果、法律效果、社會效果的有機統(tǒng)一?？梢姡弦?guī)第三方機制是對涉案企業(yè)負責人依法不捕、不訴、不判實刑的后半篇文章，是少捕慎訴慎押刑事司法政策、認罪認罰從寬制度的落實、延申與補充。

　　為了充分發(fā)揮第三方機制的效果，最大限度調(diào)動涉案企業(yè)、相關(guān)人員進行合規(guī)整改的積極性，筆者建議應(yīng)對實施合規(guī)整改的涉稅案件賦予更大的從寬幅度，充分考慮企業(yè)、相關(guān)人員認罪認罰的態(tài)度、企業(yè)合規(guī)建設(shè)的效果以及最高檢推行涉案企業(yè)合規(guī)第三方機制的目的與意義，使得數(shù)額巨大的涉稅案件更多適用緩刑，使得數(shù)額較大的涉稅案件更多被做出不予起訴的決定。

　　綜上，只有明確第三方機制的定位，有權(quán)利賦予涉案企業(yè)、人員更大的從寬幅度，基層檢察機關(guān)才能更好地擔當維護經(jīng)濟安全穩(wěn)定的政治責任，營造法治營商環(huán)境的法治責任與預(yù)防再犯、促進訴源治理的檢察責任。

　　三、發(fā)揮專業(yè)力量作用，完善合規(guī)第三方機制

　　(一)制定涉案企業(yè)財稅刑事合規(guī)指引

　　前已述及，一些特殊行業(yè)中存在著特殊的稅法適用，且各行各業(yè)本身也存在重大差異，因此企業(yè)合規(guī)不能是空中樓閣，而應(yīng)劃分不同行業(yè)并將合規(guī)工作細化到具體環(huán)節(jié)，并且也要與本地經(jīng)濟社會發(fā)展實際相適應(yīng)、與大中小微等不同規(guī)模企業(yè)的合規(guī)建設(shè)能力相適應(yīng)。

　　因此，應(yīng)當發(fā)揮律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的外部力量以及行業(yè)組織、行業(yè)協(xié)會的作用，組織編纂適用于不同行業(yè)、不同規(guī)模企業(yè)的涉稅合規(guī)指引，幫助企業(yè)識別經(jīng)營過程中的涉稅法律風險，并根據(jù)涉稅罪名的不同建立具有針對性的合規(guī)制度與整改措施。

　　(二)制定第三方組織的考察評估標準和工作指引

　　第三方監(jiān)督評估組織對涉案企業(yè)合規(guī)整改的考察結(jié)果是檢察院依法處理案件重要參考。因此其考核結(jié)果是否客觀、公、科學、合理，直接關(guān)系第三方監(jiān)督評估的實際效果。為了避免第三方監(jiān)管人對涉案企業(yè)合規(guī)整改的監(jiān)督與評估流于形式，考而不察評而不審，則應(yīng)當盡快建立第三方機制中監(jiān)管人進行考核與評估的規(guī)則體系，包括考核與評估標準與具體方法。

　　據(jù)了解，最高檢組織研究起草了《涉案企業(yè)合規(guī)建設(shè)、評估和審查辦法》，在送第三方機制管委會各成員單位會簽。在草案式通過、公布前，建議全國工商聯(lián)、第三方機制管委會各成員單位積極建言獻策，在《涉案企業(yè)合規(guī)建設(shè)、評估和審查辦法》中推動建立有實質(zhì)性的第三方機制考察、評估標準。

　　(三)完善第三方組織的工作規(guī)范

　　4月2日，最高檢電視電話會議指出，第三方監(jiān)督評估機制管委會是凝聚司法、執(zhí)法、行業(yè)監(jiān)管合力的有效平臺，是落實第三方機制至關(guān)重要的基礎(chǔ)性工作。目前，第三方機制管委會聯(lián)席會議、辦公室以及聯(lián)絡(luò)員、聯(lián)系人等各項制度機制在逐步完善，各地均在加快本級第三方機制管委會的建立，各省級檢察院制定相關(guān)實施辦法以及配套文件也在有序推進。

　　在此過程中，筆者關(guān)注到，盡管《涉案企業(yè)合規(guī)第三方監(jiān)督評估機制專業(yè)人員選任管理辦法(試行)》要求第三方機制專業(yè)人員應(yīng)當認真履職、勤勉盡責，嚴格履行相關(guān)法律法規(guī)及《指導意見》等有關(guān)回避、廉潔等義務(wù)，但具體規(guī)定由各省級有關(guān)部門發(fā)文。目前也僅部分省份出臺了文件，例如浙江省人民檢察院等二十三家單位會簽的《關(guān)于建立涉案企業(yè)合規(guī)第三方監(jiān)督評估工作機制的意見(試行)》規(guī)定，第三方組織組成人員系律師、注冊會計師、稅務(wù)師等中介組織人員的，如已與涉案企業(yè)存在業(yè)務(wù)關(guān)系的，應(yīng)當回避;在履行第三方監(jiān)督評估職責期間不得違反規(guī)定接受可能與涉案企業(yè)有利益關(guān)系的業(yè)務(wù);在履行第三方監(jiān)督評估職責結(jié)束后一年以內(nèi)，上述人員及其所在中介組織不得接受涉案企業(yè)、個人或者其他有利益關(guān)系的單位、人員的業(yè)務(wù)。回避與反腐敗問題緊密相關(guān)，作為監(jiān)管機構(gòu)，第三方機制管委會亦應(yīng)對反腐敗與回避予以關(guān)注。各地相關(guān)部門在第三方機制管委會組織、工作文件中應(yīng)對反腐敗與回避的規(guī)定予以完善。