信托產(chǎn)品個(gè)人所得 (稅征收探討)
隨著信托行業(yè)的監(jiān)管政策及相關(guān)細(xì)則陸續(xù)出臺(tái)，信托行業(yè)向回歸本源、服務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體方向轉(zhuǎn)變。隨著目前國內(nèi)高凈值人群的日益增長及對家族財(cái)富傳承的逐步認(rèn)識(shí)到位，信托產(chǎn)品成為大部分高凈值人群首選的金融產(chǎn)品。截止2021年末，全行業(yè)信托資產(chǎn)規(guī)模為20.55萬億元。其中，自然人投資者主要參與信托公司開展的契約型信托計(jì)劃，信托公司按約定向自然人投資者分配現(xiàn)金紅利。在此過程中信托公司未就此代扣代繳個(gè)人所得稅，而個(gè)人也未進(jìn)行申報(bào)。對這一問題，稅企雙方存在不同理解。目前，信托界普遍認(rèn)為這部分個(gè)人所得稅不需要繳納，但是在稅務(wù)系統(tǒng)存在不同的認(rèn)識(shí)，為此我們需要對信托產(chǎn)品的個(gè)人所得稅問題做一探討。
一、案例分析
楊先生為估值5億元的非上市公司的控股股東，楊總擬設(shè)立家族信托產(chǎn)品，以便財(cái)產(chǎn)的傳承、風(fēng)險(xiǎn)的隔離、稅收的規(guī)劃和資產(chǎn)的配置。楊總置入信托的財(cái)產(chǎn)為楊總名下合伙企業(yè)lp份額，初始階段交付通過資金設(shè)立家族信托，家族信托成立后，按委托人指令投資指定有限合伙的lp份額，有限合伙通過增資，成為非上市公司控股股東的有限合伙人(lp)，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的裝入。
楊總設(shè)立家族信托，受益人為楊總、楊總配偶、楊總的女兒、楊總指定的家族內(nèi)其他成員。其設(shè)立好的信托結(jié)構(gòu)如上圖所示。
二、信托個(gè)人所得稅分析
目前我國對于信托收益本身暫無征稅規(guī)定，而是按照現(xiàn)行的一般性稅收政策對信托活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，并未考慮信托本身法律的特殊性及其表達(dá)方式、實(shí)踐方式。是否征收個(gè)人所得稅則沒有具體的規(guī)定。目前信托公司普遍不給信托產(chǎn)品個(gè)人繳納個(gè)人所得稅，其依據(jù)如下。
一是根據(jù)《合伙企業(yè)法》及《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅2008159號(hào)文)規(guī)定合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照先分后稅原則，以每一位合伙人為納稅義務(wù)人區(qū)別個(gè)人或企業(yè)分別繳納個(gè)人或企業(yè)所得稅，合伙企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅。
二是根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)》(財(cái)稅200091號(hào)文)規(guī)定對于自然人合伙人應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，由合伙企業(yè)代為申報(bào)并代扣代繳。
三是家族信托作為有限合伙企業(yè)lp份額持有人，本身為一種法律架構(gòu)，非企業(yè)法人或其他組織，為稅收虛體，取得有限合伙企業(yè)分紅后無需申報(bào)并繳納所得稅。
四是家族信托取得的合伙企業(yè)分紅后，該分紅為信托財(cái)產(chǎn)。家族信托受托人按照信托文件約定，向客戶指定的各受益人分配信托利益?，F(xiàn)階段，信托受益權(quán)不屬于稅法向列舉的九類應(yīng)稅所得，即不屬于個(gè)人所得稅法的征稅范圍，財(cái)稅部門也尚未動(dòng)用行政解釋權(quán)對信托受益權(quán)進(jìn)行定性。
三、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
由于目前對信托是否征收個(gè)人所得稅的不確定性，導(dǎo)致其可能存在如下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
1.對信托產(chǎn)品征收個(gè)人所得稅是否可以按照偶然所得稅目征收?
我國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條第一款第九項(xiàng)規(guī)定：偶然所得，是指個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。偶然所得的形成原因往往是基于中獎(jiǎng)、中彩這樣的射幸活動(dòng)或者是比賽、評(píng)比得獎(jiǎng)這樣的競爭性活動(dòng)，其行為發(fā)生并不偶然，但是其結(jié)果具有偶然性，稅法將這樣的所得界定為偶然所得。從定義上看，信托產(chǎn)品的收益權(quán)分配具有確定性、定期性和固定性的特點(diǎn)。雖然目前不允許保本信托產(chǎn)品的發(fā)售，鼓勵(lì)打破剛兌，但是來自于信托產(chǎn)品本身的投資收益并不屬于偶然投資的范圍?；谏鲜隼斫?，我們不難看出，個(gè)人取得的信托并不屬于偶然所得。如果有人將信托分紅理解為偶然原因取得的偶然所得，豈不要將購買債券、股票、基金、理財(cái)產(chǎn)品取得的分紅都看作偶然所得。
2、自然人投資者的分紅收益是否征收個(gè)人所得稅?
既然信托產(chǎn)品不能按照偶然所得征稅，是否會(huì)被認(rèn)定為股息紅利呢?根據(jù)筆者與稅務(wù)部門的溝通，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)人員認(rèn)為，其應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)2018年的個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條利息、股息、紅利所得，是指個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得和信托法第二條本法所稱信托，是指委托人基于對受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為，信托沒有從本質(zhì)上改變財(cái)產(chǎn)投資的受益人，自然人投資者從信托計(jì)劃等產(chǎn)品中取得的分紅收益，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅。
3、自然人投資者的分紅收益是否由信托公司代扣代繳?
根據(jù)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收征管的公平與效率，由此部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)由信托公司代扣代繳個(gè)人所得稅。從法理層面分析，根據(jù)個(gè)人所得稅法第九條個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人和《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)》第二條和第四條等相關(guān)文件規(guī)定，自然人取得的利息、股息、紅利所得，需由實(shí)際支付方信托公司履行代扣代繳義務(wù)。信托公司不得以私法領(lǐng)域之約定義務(wù)，約束公法領(lǐng)域之法定義務(wù)。從實(shí)操層面分析，信托投資多為私募，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取自然人投資者收益情況，且自然人投資者往往分布在全國各地，存在征管困難。而信托公司掌握整個(gè)運(yùn)營流程收益情況，由其代扣代繳個(gè)人所得稅更具可行性。
雖然從稅收征管的角度由信托公司作為代扣代繳義務(wù)人會(huì)極大方便征管，但是目前的稅收法規(guī)并未規(guī)定由信托公司代扣代繳。
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅201756號(hào))的規(guī)定，資管產(chǎn)品，包括銀行理財(cái)產(chǎn)品、資金信托(包括集合資金信托、單一資金信托)、財(cái)產(chǎn)權(quán)信托、公開募集證券投資基金、特定客戶資產(chǎn)管理計(jì)劃、集合資產(chǎn)管理計(jì)劃、定向資產(chǎn)管理計(jì)劃、私募投資基金、債權(quán)投資計(jì)劃、股權(quán)投資計(jì)劃、股債結(jié)合型投資計(jì)劃、資產(chǎn)支持計(jì)劃、組合類保險(xiǎn)資產(chǎn)管理產(chǎn)品、養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品。由此可見國家稅務(wù)總局將信托認(rèn)定為資管產(chǎn)品的一類，既然是資管產(chǎn)品，更多的是通道產(chǎn)品，目前的稅法并未規(guī)定信托公司具有代扣代繳的義務(wù)。
4.在委托人與受益人不一致的情況下，如何征收個(gè)人所得稅?
在上述案例中，楊總作為信托計(jì)劃的委托人，其在家族信托中的受益人并不一致。當(dāng)信托計(jì)劃的委托人和受益人并不一致如何征稅，在實(shí)務(wù)中也存在較大的爭議。有觀點(diǎn)將信托收益視為受益人接受捐贈(zèng)取得收益，對此筆者并不認(rèn)同。我們理解，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法并未將接受捐贈(zèng)收益作為個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得。如果信托計(jì)劃的委托人和受益人是同一人，其通過信托分配取得的信托利益更接近于投資收益。
四、政策和征管建議
為確保征管效率和稅收公平，提升政策適用的確定性，避免征納雙方存在較大分歧，我們認(rèn)為目前對信托產(chǎn)品收益的個(gè)人所得稅無論是征管體系還是稅收政策都處于真空地帶，亟待規(guī)范和明確。
一是完善現(xiàn)有個(gè)人所得稅法，將信托產(chǎn)品納入監(jiān)管范圍。明確信托分紅收益?zhèn)€人所得稅征管制度，一并按照利息、股息、紅利所得確認(rèn)應(yīng)稅項(xiàng)目，并由信托公司作為實(shí)際支付人代扣代繳個(gè)人所得稅。
二是加強(qiáng)稅收征管手段，實(shí)現(xiàn)公平的二次分配。廣泛走訪信托機(jī)構(gòu)，召開行業(yè)協(xié)會(huì)研討會(huì)，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，從稅收制度上合理設(shè)計(jì)征管流程。為避免重復(fù)征稅和因投資方式不同而稅負(fù)不同，建議深挖業(yè)務(wù)流程、規(guī)范征管細(xì)節(jié)，具體問題具體分析。
三是充分發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)分析的力量，建立聯(lián)動(dòng)監(jiān)測體系。建立信托計(jì)劃等資管產(chǎn)品表外業(yè)務(wù)的專項(xiàng)監(jiān)測體系，與銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等部門建立聯(lián)動(dòng)信息交換機(jī)制，加大信息披露力度，提高風(fēng)險(xiǎn)掌控與預(yù)判能力。
來源：稅言稅語 作者：堵鶴鳴
2015年4月的解析
對我國信托業(yè)稅收制度的初步構(gòu)想
編者按：近年來信托業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展，根據(jù)中國信托業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的2014年3季度末信托公司主要業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2014年三季度信托行業(yè)管理信托資產(chǎn)規(guī)模為12.95萬億元，已經(jīng)超過當(dāng)前保險(xiǎn)業(yè)管理的資產(chǎn)規(guī)模，成為第二大金融部門。然而，到目前為止我國還沒有建立與信托屬性相適應(yīng)的稅收體系，對于信托所得課稅，我國尚未做出明確規(guī)定。這為信托行業(yè)，乃至整個(gè)泛資產(chǎn)管理行業(yè)(銀行、保險(xiǎn)、證券、基金行業(yè)等)的資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)帶來極大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，也成為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管當(dāng)中的一大難題。為此稅律師首先對信托稅收制度予以法理探討，然后根據(jù)信托受益人負(fù)擔(dān)原則和信托導(dǎo)管原理， 對信托的設(shè)立、存續(xù)、和終止三個(gè)環(huán)節(jié)的涉稅處理做出了初步構(gòu)想，以期對稅收制度的建立與完善提供裨益。
一、信托稅制的理論分析
信托作為一種為他人管理財(cái)產(chǎn)的制度。其基本的法律關(guān)系為 委托人基于對受托人的信任，將其合法所有的某項(xiàng)或多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)設(shè)立為信托財(cái)產(chǎn)并移轉(zhuǎn)給受托人，受托人以自己的名義對信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和處分。所實(shí)現(xiàn)的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)， 使信托具有兩個(gè)顯著的法律特征：
一是信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與利益相分離;
二是信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于信托當(dāng)事人的固有資產(chǎn)。
具體而言，在信托關(guān)系中，委托人設(shè)立的信托財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)已經(jīng)移轉(zhuǎn)到受托人名下，委托人不再是信托財(cái)產(chǎn)的所有人。受托人雖然擁有信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán)，但只是作為信托財(cái)產(chǎn)的名義所有人， 必須按委托人授予的信托財(cái)產(chǎn)管理處分權(quán)利， 履行誠實(shí)信用、謹(jǐn)慎有效管理的義務(wù)。因此要為各委托人的信托財(cái)產(chǎn)設(shè)立獨(dú)立的信托賬戶， 并將信托財(cái)產(chǎn)與自有財(cái)產(chǎn)分開管理( 分別記賬，以保證信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性和受益人的利益。
受益人是信托利益即初始信托財(cái)產(chǎn)或信托本金及其收益的享有者， 擁有對受托人管理處分信托財(cái)產(chǎn)狀況的知情權(quán);對受托人管理信托財(cái)產(chǎn)方式的調(diào)整權(quán);對受托人違背信托職責(zé)造成信托財(cái)產(chǎn)損失的救濟(jì)權(quán)和解任受托人等項(xiàng)權(quán)利。
然而，在信托期間受益人并不能直接對信托財(cái)產(chǎn)及其收益行使支配權(quán)，其信托利益的實(shí)現(xiàn)有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結(jié)構(gòu)和特征，使委托人設(shè)立的由受托人管理處分的信托財(cái)產(chǎn)取得了實(shí)質(zhì)的法律主體性地位。
二、信托業(yè)務(wù)涉稅處理
在上文中稅律師對信托稅制的理論進(jìn)行了法理探討，下面稅律師根據(jù)信托活動(dòng)中需經(jīng)歷的設(shè)立存續(xù)終止三大環(huán)節(jié)為邏輯主線，運(yùn)用信托稅制原則，結(jié)合我國現(xiàn)有稅種體系，分析每個(gè)環(huán)節(jié)的不同信托關(guān)系當(dāng)事人可能涉及的相應(yīng)稅種，以供讀者參考。
(一)信托設(shè)立環(huán)節(jié)
(1)流轉(zhuǎn)稅：在自益信托中，信托財(cái)產(chǎn)既未作價(jià)銷售或被視為銷售，所以，委托人不繳納流轉(zhuǎn)稅。在他益信托中，信托實(shí)質(zhì)上是贈(zèng)與的一種手段，受益人作為受贈(zèng)人所承擔(dān)的稅負(fù)不因受托人介入信托財(cái)產(chǎn)的管理而加重。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的的管道，即根據(jù)信托導(dǎo)管原理和稅負(fù)無增減原則，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理所承擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)。另外，流轉(zhuǎn)稅屬于典型的間接稅，其稅負(fù)可以跟隨征稅對象的流轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)，如果因?yàn)橐粋€(gè)沒有實(shí)質(zhì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移意義的信托設(shè)立行為而征稅，勢必會(huì)增加受益人的最終稅負(fù)，所以，委托人不應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅。同時(shí)，沒有真取得信托財(cái)產(chǎn)并支付相應(yīng)對價(jià)的受托人在本環(huán)節(jié)也不繳納流轉(zhuǎn)稅。
(2)所得稅：自益信托中的委托人也是受益人，信托財(cái)產(chǎn)及信托利益都屬于委托人。所以，委托人不繳納所得稅。他益信托實(shí)質(zhì)上是委托人對受益人的贈(zèng)與，但我國還沒有開征贈(zèng)與稅，所以，根據(jù)現(xiàn)有稅種設(shè)計(jì)，為避免重復(fù)征稅，只能在受益人應(yīng)得或?qū)嵉眯磐惺找鏁r(shí)予以調(diào)整，而委托人在本環(huán)節(jié)不繳納所得稅，受托人因其沒有實(shí)際所得而不繳納所得稅
(3)財(cái)產(chǎn)稅：契稅是轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。不動(dòng)產(chǎn)信托中，受托人享有不動(dòng)產(chǎn)的用益物權(quán)，而并非不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，所以，委托人和受托人都不繳納契稅。
(4)其他稅：印花稅是對在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力憑證的納稅人所征收的一種稅。信托契約或信托遺囑涉及信托財(cái)產(chǎn)的處分，本質(zhì)屬于印花稅應(yīng)稅憑證中的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。所以，立據(jù)人即委托人和受托人應(yīng)分別繳納印花稅。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額計(jì)算征收的一種稅。在房地產(chǎn)信托中，委托人只是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托，并沒有放棄房地產(chǎn)所有權(quán)并取得增值收入，所以，委托人不繳納土地增值稅。
(二)信托存續(xù)環(huán)節(jié)
信托存續(xù)期內(nèi)，受托人對信托財(cái)產(chǎn)的管理、經(jīng)營必然會(huì)產(chǎn)生信托收益，圍繞信托收益的產(chǎn)生、累積、分配等所產(chǎn)生的稅收關(guān)系比較復(fù)雜。從表面上看，信托收益似乎應(yīng)當(dāng)歸屬受托人，但依據(jù)信托導(dǎo)管原理和受益者納稅原則，信托僅僅是受益人獲取利益的管道，在信托收益分配給受益人之前，該收益屬于信托財(cái)產(chǎn)范疇。受托人管理信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)的納稅義務(wù)，應(yīng)視為受益人親自運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)所應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，也就是說，最終享有信托收益的受益人才是相應(yīng)稅負(fù)的真承擔(dān)者。根據(jù)發(fā)生主義原則，該納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，受托人可以從信托財(cái)產(chǎn)中支付包括稅款在內(nèi)的一切信托費(fèi)用。