城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的契稅如 (何申報繳納)？
核心觀點
企業(yè)需要承擔(dān)多少城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，是在其辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)后，由主管部門確定。該配套費應(yīng)視為補繳土地出讓價款，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為主管部門確定企業(yè)繳納有關(guān)費用的當(dāng)日，有關(guān)稅款的申報繳納時間為企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)。
最近，筆者在稅收征管工作中發(fā)現(xiàn)，契稅法實施后，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費明確要繳納契稅，有關(guān)征與不征的爭議消除，但該項稅款什么時間申報繳納，實務(wù)中存在不同認識，多地處理方式不一。筆者結(jié)合一起真實案例，探析如何消弭有關(guān)分歧。
爭議：稅基未確定，如何申報繳納契稅?
近日，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報繳納受讓國有土地使用權(quán)契稅時遇到問題：2021年10月，該企業(yè)通過招拍掛方式取得一宗國有土地使用權(quán)，土地面積11.57萬平方米，受讓價格7.07億元。前不久，企業(yè)到稅務(wù)部門辦理國有土地使用權(quán)出讓契稅納稅申報，被告知要連同城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費部分一并繳納契稅。由于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費尚未確定，企業(yè)被要求按預(yù)估數(shù)計算。
我們要繳多少城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費尚未確定，無法確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的課稅金額，此時城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費部分的契稅納稅義務(wù)并未發(fā)生。企業(yè)提出意見。
這個案例的爭議點在于，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的契稅納稅義務(wù)什么時間發(fā)生，相應(yīng)稅款什么時間繳納。筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，有關(guān)爭議并非個案，多地實際處理方式存在差異。
根據(jù)規(guī)定，在中人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在2021年9月1日契稅法實施前，根據(jù)契稅暫行條例及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)規(guī)定，契稅計稅價格包括市政建設(shè)配套費。由于未明確市政建設(shè)配套費是否包括城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，對于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，部分省市征契稅，部分省市不征。
契稅法于2020年8月通過后，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號，以下簡稱23號公告)規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款。依據(jù)該條款，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費須繳納契稅。但有關(guān)納稅義務(wù)在什么時間發(fā)生、稅款在什么環(huán)節(jié)繳納，各地把握不一。有些地區(qū)規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，并于辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前一并申報繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費契稅;有些地區(qū)則規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費繳納的當(dāng)日，并于納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報繳納契稅?，F(xiàn)實中，有納稅人在城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間及納稅申報時間問題上同稅務(wù)部門發(fā)生爭議。
分析：從3個角度看如何履行有關(guān)納稅義務(wù)
那么，究竟該如何履行有關(guān)納稅義務(wù)?筆者從不同方面梳理分析。
從稅收法定原則看。明確納稅義務(wù)發(fā)生時間是稅收法定原則的體現(xiàn)，稅收法定要求課稅要素確定、課稅金額確定和課稅時間確定。通常，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費按照建設(shè)項目《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》上的建筑面積計征，但不同地區(qū)往往有不同規(guī)定，繳納時間也有一定差別。有些地區(qū)規(guī)定在申領(lǐng)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》前繳納，有些地區(qū)則規(guī)定在申領(lǐng)《建筑工程施工許可證》前繳納。于是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理國有土地使用權(quán)出讓契稅納稅申報業(yè)務(wù)時，由于尚未開始辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《建筑工程施工許可證》，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費具體繳納數(shù)額不能確定，無法確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的契稅課稅金額。
從確定納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)遵循的基本原則看。確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，一般應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則亦稱應(yīng)計基礎(chǔ)、應(yīng)計制原則，是指以實質(zhì)收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志，來確認本期收入和費用及債權(quán)和債務(wù)。收付實現(xiàn)制，是指以款項是否收付作為確認本期收入和費用的標(biāo)準(zhǔn)，即實際取得所得或支付現(xiàn)金才有納稅義務(wù)，否則不產(chǎn)生納稅義務(wù)。在辦理國有土地使用權(quán)出讓的契稅納稅申報業(yè)務(wù)時，由于尚未確定受讓人應(yīng)當(dāng)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的具體時間及金額，納稅人既未發(fā)生支付現(xiàn)金的責(zé)任，也未實際支付現(xiàn)金。因此，如果規(guī)定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，并于辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前，一并申報繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費契稅，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也不符合收付實現(xiàn)制原則。
從稅法規(guī)定看。契稅法及23號公告，針對不同情形下的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間作出四種規(guī)定。一是契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅;二是因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監(jiān)察機關(guān)出具的監(jiān)察文書等發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為法律文書等生效當(dāng)日;三是因改變土地、房屋用途等情形應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)減征、免征契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為改變有關(guān)土地、房屋用途等情形的當(dāng)日;四是因改變土地性質(zhì)、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應(yīng)當(dāng)繳納契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為改變土地使用條件當(dāng)日。23號公告還明確，發(fā)生后三種情形，按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，納稅人應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報繳納契稅。在筆者看來，因城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是在辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)后，由主管部門確定具體金額，且不再需要辦理土地登記手續(xù)，可適用23號公告有關(guān)補繳土地出讓價款的繳納契稅規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費繳納的當(dāng)日，申報繳納時間為納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)。
綜上所述，當(dāng)納稅人應(yīng)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的金額確定時，有關(guān)契稅的課稅金額才能確定，企業(yè)支付現(xiàn)金的責(zé)任才發(fā)生。因此，筆者認為，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為主管部門確定城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費繳納的當(dāng)日，納稅人于納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報繳納契稅稅款。
來源：中國稅務(wù)報 2022年08月23日 版次：07作者：王震(作者系國家稅務(wù)總局臨沂市稅務(wù)局公職律師。本文僅代表作者個人觀點。)
2012年6月的解析
公共基礎(chǔ)設(shè)施項目所得稅優(yōu)惠政策可溯及2008年以前
企業(yè)所得稅法實施條例第八十七條第二款規(guī)定：
企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
第八十八條第二款規(guī)定：
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
可見，企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目可以享受三免三減半的稅收優(yōu)惠。
a企業(yè)2007年底經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，2009年取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入，到主管稅務(wù)機關(guān)申請三免三減半稅收優(yōu)惠備案，但被主管稅務(wù)機關(guān)告知不能享受稅收優(yōu)惠。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財稅200846號）第一條規(guī)定：企業(yè)從事《目錄》內(nèi)符合相關(guān)條件和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及國家投資管理相關(guān)規(guī)定，于2008年1月1日后經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，其投資經(jīng)營的所得，自該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。而該企業(yè)是2007年底經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)的，不符合于2008年1月1日后經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的規(guī)定，因此不能享受三免三減半稅收優(yōu)惠。
該企業(yè)覺得十分冤枉，僅僅早批準(zhǔn)了一個月就不能享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)還要全額繳納企業(yè)所得稅。
但是，今年1月下發(fā)的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅201210號）第一條規(guī)定：企業(yè)從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定、于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，以及從事符合《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定，于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可在該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，按新稅法規(guī)定計算的企業(yè)所得稅三免三減半優(yōu)惠期間內(nèi)，自2008年1月1日起享受其剩余年限的減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。該政策放寬了企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的年限。
a企業(yè)由于2009年取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入，因此可以享受2009年~2011年免稅，2012年~2014年減半的稅收優(yōu)惠。稅務(wù)機關(guān)及時通知了企業(yè)，企業(yè)履行了相關(guān)備案手續(xù)，稅務(wù)機關(guān)為企業(yè)辦理了退稅，企業(yè)在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳中享受了免稅優(yōu)惠。