新收入準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃費(fèi)用的 (財(cái)稅處理方式)

　　新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。這就使得租賃費(fèi)用在稅法上和會計(jì)上的處理上產(chǎn)生了差異。今天，小必就帶大家一起來看看，經(jīng)營租賃模式下，租賃費(fèi)用在新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法上的處理有何不同?又該如何調(diào)整呢?

　　首先，我們來了解一下新會計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)于租賃費(fèi)用的會計(jì)處理方式。

　　會計(jì)處理方式

　　使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：(1)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額;(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額;(3)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。

　　租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃》

　　第十六條、十七條

　　簡單來說，即按照截止租賃合同到期日的租金總金額的折現(xiàn)值及相關(guān)費(fèi)用作為使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本，其與總租金付款額之間的差額確認(rèn)為租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　相應(yīng)的會計(jì)分錄為：

　　借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　借：租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　貸：租賃負(fù)債

　　租賃期開始后，按照折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　相應(yīng)的會計(jì)分錄為：

　　(1)支付租賃款時(shí)：

　　借：租賃負(fù)債租賃付款額

　　貸：銀行存款

　　(2)攤銷利息支出：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　貸：租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　(3)計(jì)提折舊：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

　　然而在稅法上，并未頒布對于租賃費(fèi)用適用新會計(jì)準(zhǔn)則的處理政策，因此，目前仍應(yīng)按照稅法現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行處理，這也就形成了稅會差異，在企業(yè)所得稅匯算時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　第四十七條企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。

　　《中人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(2019修訂)》

　　由于在稅法上，并未引入使用權(quán)資產(chǎn)這一概念，且稅前扣除項(xiàng)目中也并不包括使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用這一項(xiàng)目，適用新會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)在企業(yè)所得稅匯算時(shí)，調(diào)增計(jì)入當(dāng)期損益的使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息攤銷金額，并且調(diào)減實(shí)際支付的租賃費(fèi)用。

　　可能會有人問了，租賃到期以后，綜合所有年度可以扣除的租賃費(fèi)用在稅會上其實(shí)都是一致的，何必要多此一舉，進(jìn)行調(diào)整呢?

　　小必提醒您：

　　新會計(jì)準(zhǔn)則下，由于利息費(fèi)用的攤銷計(jì)算方式使得每一期間進(jìn)入損益的租賃費(fèi)用(使用權(quán)資產(chǎn)折舊+利息費(fèi)用)呈現(xiàn)不均勻性，即前期分?jǐn)偟睦①M(fèi)用較高，后期較低，這也就使得和稅法上均勻扣除的規(guī)定相比，會計(jì)處理下的租賃費(fèi)用在前期扣除金額較大，后期金額較小。因此假如不對其作出納稅調(diào)整的話，會使得前期的所得稅扣除金額偏大，應(yīng)納所得稅額減少，極可能造成稅源流失，存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。

　　此外，對于使用權(quán)資產(chǎn)的調(diào)整在企業(yè)所得稅匯算時(shí)的填報(bào)問題上，也有不同的說法，為了方便理解，我們舉一個(gè)例子來進(jìn)行說明。

　　假設(shè)a企業(yè)2021年就某一房屋與出租人b企業(yè)簽訂了為其5年的租賃協(xié)議，合同約定租金按年支付，年租金為50000元(不含稅)，a企業(yè)按照新租賃準(zhǔn)則的要求對其進(jìn)行賬務(wù)核算，確定的年折舊率為5%。

　　a企業(yè)對該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行了后續(xù)計(jì)量：

　　2021年企業(yè)所得稅匯算申報(bào)時(shí)，則應(yīng)調(diào)增計(jì)入損益的折舊額43294.77元及利息費(fèi)用10823.69元，調(diào)減實(shí)際支付金額50000元，綜合納稅調(diào)增4118.46元。那么填報(bào)時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行申報(bào)呢?

　　有說法認(rèn)為可以將使用權(quán)資產(chǎn)折舊的調(diào)整在a105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表中進(jìn)行申報(bào)：即將使用權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)折舊填列在長期待攤費(fèi)用-其他中，且稅收折舊審定為實(shí)際支付金額50000元，調(diào)減6705.23元，在扣除類-其他中對計(jì)提的利息費(fèi)用調(diào)增，即調(diào)增10823.69元，匯總納稅調(diào)增4,118.46元。

　　但由于在a105080表中并無披露使用權(quán)資產(chǎn)折舊的說明，因此也有說法認(rèn)為，直接將使用權(quán)資產(chǎn)折舊分類為租賃費(fèi)，調(diào)整事項(xiàng)直接在扣除類-其他中進(jìn)行調(diào)整。(如下圖)