扣繳義務(wù)人應(yīng) (扣未扣個稅)，能否加收納 (稅人滯納金)？
一、實案引入：自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓偷稅，某稅局未加收滯納金
(一)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，受讓人作為扣繳義務(wù)人未扣繳稅款
近日，廣東某市稅務(wù)稽查機關(guān)在其官方網(wǎng)站上公告送達了一則《稅務(wù)處理決定書》，被送達人l轉(zhuǎn)讓持有的公司股權(quán)，本人及扣繳義務(wù)人均未申報納稅(解繳稅款)。
根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》認定的事實，自然人l持有a國際投資發(fā)展有限公司的股權(quán)，于2016年將持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給b投資有限公司，共取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款93,500,000元，應(yīng)當(dāng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率繳納個人所得稅 18,700,000元。
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第5條的規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。b投資有限公司作為股權(quán)交易的受讓方，應(yīng)當(dāng)代扣代繳個人所得稅。但經(jīng)過稅務(wù)稽查機關(guān)的調(diào)查，b公司應(yīng)扣未扣相關(guān)稅款。
(二)稅局認定：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣不加收滯納金
稅務(wù)稽查機關(guān)作出了兩項認定，即：
1、向納稅人而非扣繳義務(wù)人追繳稅款。依據(jù)《稅收征收管理法》第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務(wù)人處罰款。不過，稅務(wù)機關(guān)也可以依據(jù)規(guī)范性文件責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣補繳，根據(jù)國稅發(fā)〔2003〕47號文第二條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收。
2、不加收追繳稅款的滯納金。稅務(wù)稽查機關(guān)的依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1199號)，該批復(fù)明確規(guī)定按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用(2001年)修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。只能由由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處罰款。
(三)疑問：1199號批復(fù)的適用范圍和時效?
1、1199號批復(fù)是針對2001年修訂前后的《稅收征收管理法》及其實施細則、配套規(guī)范性文件作出的。由于《稅收征收管理法》在2015年進行了一次大的修訂，該批復(fù)能否適用于2015年以后的稅收征管工作，尚有疑問。
2、該批復(fù)是針對行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個稅作出的批復(fù)，能否適用于市場主體，亦存疑問。
實際上，由于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓人系扣繳義務(wù)人，實踐中應(yīng)扣未扣的情形很多，如果該批復(fù)還能適用的話，大量的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的滯納金均不宜征收。據(jù)此，本文先分析該批復(fù)的效力和適用范圍，進一步從其他角度盤點滯納金抗辯的情形和依據(jù)。
二、效力分析：1199號批復(fù)依然生效，且不局限于行政機關(guān)
(一)1199號批復(fù)解釋的關(guān)于應(yīng)扣未扣的規(guī)定未作修改
由于1199號批復(fù)并未被稅務(wù)總局明文廢止，因此目前依然有效。本文也作了初步檢索，發(fā)現(xiàn)在北大法寶上該規(guī)范性文件顯示依然有效。
不過，規(guī)范性文件依然生效不代表其內(nèi)容也依然生效，如果批復(fù)解釋的對象作了大的修改，或者新的法律法規(guī)對相關(guān)規(guī)定做了修改，舊的規(guī)范性文件內(nèi)容依然失效，即所謂默示的廢止。1199號批復(fù)規(guī)定，2001年《稅收稅收征收管理法》修訂以后，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，只能處罰扣繳義務(wù)人，但不得向納稅人、扣繳義務(wù)人追繳滯納金。
本文對比了該批復(fù)制定的2004年時生效的《稅收征收管理法(2001)》與現(xiàn)行《稅收征收管理法(2015)》關(guān)于扣繳義務(wù)人滯納金的的相關(guān)規(guī)定，如下表所示：
本文發(fā)現(xiàn)，2015年《稅收征收管理法》并未對上述條文作修改，也沒有新增關(guān)于滯納金的規(guī)定。
因此，1199號批復(fù)解釋的內(nèi)容并未作實質(zhì)性的修改，并未被默示廢止。
(二)1199號批復(fù)可以適用于非行政機關(guān)的情形
關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1199號)能否適用于市場主體，本文認為可以，并不局限于行政機關(guān)的情形。
1199號批復(fù)認為行政機關(guān)作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣未扣不加收滯納金，是因為根據(jù)《征管法》的原理，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因此，該規(guī)定適用于全部扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形，不局限于行政機關(guān)。
三、依據(jù)稅法原理，不應(yīng)加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金
依據(jù)《稅收征收管理法》對于滯納金征收的規(guī)定來看，滯納金的加收存在前提，即：
首先，納稅人、扣繳義務(wù)人需要存在過錯，無論是過失還是故意。
其次，扣繳義務(wù)人須已扣已收稅款，形成了占用國家稅款的事實。
(一)扣繳義務(wù)人必須先已扣、已收稅款
扣繳義務(wù)人只有在已扣、已收稅款，沒有按時解繳稅款的情形時，才存在稅收滯納金的問題。依據(jù)《征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的加收滯納金;第63條第2款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取偷稅的手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，加收滯納金。同時，根據(jù)第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，只有行政處罰，沒有加收滯納金的規(guī)定。
因此，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由于稅款并不在扣繳義務(wù)人處，扣繳義務(wù)人不存在占有國家稅款的情形，不應(yīng)加收扣繳義務(wù)人的滯納金。
(二)納稅人、扣繳義務(wù)人必須存在過錯
依據(jù)《征管法》第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的，不得加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金。但納稅人、扣繳義務(wù)人存在過失、故意的情形下，則需要繳納稅款。
依據(jù)《征管法實施細則》第94條的規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以直接向納稅人追繳稅款、滯納金。在納稅人拒絕代扣、代收稅款的情形下，納稅人也存在過錯。
(三)納稅人、稅務(wù)機關(guān)均無過錯，參照因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任少繳稅款
在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣、未扣的情形下，納稅人不具有主觀上的過失、故意，因為其基于法律規(guī)定信賴扣繳義務(wù)人會代扣代繳個人所得稅，但扣繳義務(wù)人沒有履行其代扣代繳的義務(wù)，應(yīng)扣未扣，這種情形并非納稅人事前所能預(yù)見的情形，納稅人對扣繳義務(wù)人是否代扣代繳，也無法控制，因此納稅人對此并無過錯。
同時，稅務(wù)機關(guān)也無過錯。因為稅款應(yīng)扣未扣系扣繳義務(wù)人的過錯。
依據(jù)最高人民法院在典型案例廣州德發(fā)案中的判決認為，在法律規(guī)定存在多種解釋時，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。在廣州德發(fā)案，稅務(wù)機關(guān)并無責(zé)任，但稅務(wù)機關(guān)也沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司對于少繳稅款的事實具有過失或者故意，因此基于保護納稅人權(quán)利的考慮，可以參考《征管法》第52條第1款關(guān)于因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方式。
(四)小結(jié)：1199號批復(fù)在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域大有可為
基于上述分析，本文認為，在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形下，稅務(wù)機關(guān)只能追繳稅款，不得向扣繳義務(wù)人或者納稅人加收滯納金。
那么，在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形下，其必然會具有一個扣繳義務(wù)人，即股權(quán)的受讓人。依照《關(guān)于發(fā)布<權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第5條的規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。
該規(guī)定的制定目的在于，廣大自然人行蹤不定、數(shù)量大且分散，難以進行有效的稅務(wù)監(jiān)管。由受讓人代扣代繳稅款，可以使受讓人在支付股權(quán)受讓的價款之前，將稅款解繳給稅務(wù)機關(guān)，避免轉(zhuǎn)讓方取得價款后走逃失聯(lián)。
這就導(dǎo)致在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，如果納稅人(轉(zhuǎn)讓方)和扣繳義務(wù)人(受讓方，且單位和個人均可成為扣繳義務(wù)人)均未履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)不能輕易對其加收滯納金。
1、如果納稅人并非拒絕代扣、代收稅款，則納稅人不具有過錯。稅務(wù)機關(guān)必須提供充分的證據(jù)證明納稅人系拒絕代扣、代收稅款，才能在向納稅人追繳稅款時加收滯納金。
2、如果扣繳義務(wù)人沒有已扣已收稅款，稅務(wù)機關(guān)不得向扣繳義務(wù)人加收滯納金。
四、稅收滯納金抗辯的其他理由
(一)納稅人、扣繳義務(wù)人無過錯的，不應(yīng)加收滯納金
現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其《實施細則》規(guī)定的征收滯納金的情形，均以納稅人、扣繳義務(wù)具有責(zé)任為要件。即：
1、納稅人、扣繳義務(wù)人因計算錯誤導(dǎo)致少繳稅款;
2、納稅人、扣繳義務(wù)人偷、騙、抗稅的;
3、納稅人拒絕代扣、代收稅款的。
最高人民法院在其廣州德發(fā)案行政再審判決書中也指出，如果稅務(wù)機關(guān)未能證明納稅人具有責(zé)任，應(yīng)當(dāng)基于有利于納稅人的解釋原則，參照因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任致使少繳稅款的規(guī)定，不加收納稅人的滯納金。
(二)特別納稅調(diào)整加收利息，不加收滯納金
《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。
《個人所得稅法》第八條規(guī)定，對個人實施特別納稅調(diào)整的，需要補征稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息。
(三)滯納金在稅務(wù)檢查程序中應(yīng)停止計算
稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查程序的持續(xù)時間不定，有的案情復(fù)雜的案件，檢查時間可能長達兩、三年。如果期間依然計算滯納金，那么既不符合行政法的比例原則，也不符合保護納稅人權(quán)利的原則。
在(2017)吉03行終36號二審行政判決書中，稅務(wù)機關(guān)的檢查期限長達近四年，2012年5月25日市稽查局送達稅務(wù)檢查通知書，2013年6月28日退回重新調(diào)查一次，2016年1月8日才做出稅務(wù)處理決定。法院認為該案歷時四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯示公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。
(四)滯納金不宜超過滯納稅款的本金
滯納金能否找過滯納稅款的本金，是一個長期存在爭議的問題。爭議點主要在于國家稅務(wù)總局、各地的稅務(wù)局曾對該問題作出過非式的答復(fù)，認為可以超過滯納稅款的本金。稅務(wù)總局曾在官網(wǎng)上答復(fù)稱：稅收滯納金的加收，不適用行政強制法，如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進行加收。
不過，在司法實踐中，也有堅持認可《行政強制法》規(guī)定的裁判。例如石家莊市中院在(2020)冀01行終476號二審行政判決書中認為，稅收滯納金與《行政強制法》的滯納金相同，為行政機關(guān)對不按期限履行金錢給付義務(wù)而給予當(dāng)事人經(jīng)濟制裁的制度，屬行政強制執(zhí)行措施，不宜超出稅款本金。
五、小結(jié)：加收滯納金應(yīng)兼顧納稅人權(quán)利
滯納金之加征，對于納稅人而言通常會演化為不可承受之重。一旦滯納金數(shù)字與滯納稅款金額相當(dāng)乃至于超過，納稅人將背負過重的經(jīng)濟負擔(dān)。更糟糕的是，這可能會導(dǎo)致納稅人無力足額繳納款項，從而喪失通過復(fù)議、訴訟尋求救濟的機會。