“融資地塊”與“復(fù)建地塊”涉稅分析與稅務(wù)處理（融資地塊）
一、融資地塊與復(fù)建地塊操作流程
二、稅務(wù)基礎(chǔ)要點(diǎn)
三、參考案例
四、深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開(kāi)發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的財(cái)稅處理差異
筆者按：
《廣州市城市更新辦法》將舊村改造項(xiàng)目用地分為“復(fù)建安置地塊”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“復(fù)建地塊”)與融資地塊，“復(fù)建地塊”通過(guò)劃撥的方式確權(quán)給集體經(jīng)濟(jì)組織，“融資地塊”可通過(guò)公開(kāi)出讓給市場(chǎng)主體或協(xié)議出讓給村集體經(jīng)濟(jì)組織、村全資子公司或原農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與按規(guī)定公開(kāi)選擇的市場(chǎng)主體組成的合作企業(yè)。廣州市“復(fù)建地塊”、“融資地塊”的供地方式、開(kāi)發(fā)方式在廣東省城市更新模式中具有獨(dú)特性，筆者結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)“復(fù)建地塊”、“融資地塊”的操作流程、稅務(wù)基礎(chǔ)做分享，并分析相關(guān)案例供大家參考。本文不足之處，亦歡迎讀者多多批評(píng)指。
一、融資地塊與復(fù)建地塊操作流程
廣州市城市更新舊村改造項(xiàng)目主要可分為城市更新片區(qū)劃定、實(shí)施方案表決、選取開(kāi)發(fā)企業(yè)、拆遷補(bǔ)償、申請(qǐng)用地轉(zhuǎn)化、申請(qǐng)供地、開(kāi)發(fā)建設(shè)等階段。
1. 市城市更新部門(mén)編制城市更新中長(zhǎng)期規(guī)劃，劃定城市更新片區(qū)并制定城市更新片區(qū)策劃方案。市城市更新部門(mén)應(yīng)結(jié)合城市更新片區(qū)策劃方案，組織編制城市更新年度計(jì)劃，其中包括片區(qū)計(jì)劃、項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃和資金使用計(jì)劃(各區(qū)政府應(yīng)當(dāng)于每年6月底前向市城市更新部門(mén)申報(bào)納入下年度城市更新年度計(jì)劃的項(xiàng)目;市政府各部門(mén)及直屬企事業(yè)單位、土地權(quán)屬人可于每年6月底前向市城市更新部門(mén)申報(bào)下年度城市更新年度計(jì)劃項(xiàng)目)。
2. 對(duì)納入城市更新年度計(jì)劃的項(xiàng)目，由區(qū)政府組織編制城市更新項(xiàng)目實(shí)施方案。此方案應(yīng)經(jīng)專(zhuān)家論證、征求意見(jiàn)、公眾參與、部門(mén)協(xié)調(diào)、區(qū)政府決策等程序后，形成項(xiàng)目實(shí)施方案草案及其相關(guān)說(shuō)明，由區(qū)政府上報(bào)市城市更新部門(mén)協(xié)調(diào)、審核。其中重點(diǎn)審議項(xiàng)目實(shí)施方案的融資地塊、改造方式、供地方式以及建設(shè)時(shí)序等。區(qū)政府應(yīng)當(dāng)按照審核意見(jiàn)修改完善項(xiàng)目實(shí)施方案，涉及表決、公示的，完成相關(guān)程序后，由區(qū)政府送市城市更新部門(mén)審核。審議通過(guò)后，由城市更新部門(mén)辦理項(xiàng)目實(shí)施方案批復(fù)并公布。
3. 對(duì)于舊村更新改造項(xiàng)目可設(shè)立舊村改造村民理事會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“村民理事會(huì)”)，村民理事會(huì)始于項(xiàng)目啟動(dòng)之時(shí)，終于項(xiàng)目改造完成之時(shí)。主要協(xié)助村集體經(jīng)濟(jì)組織，協(xié)調(diào)村民意見(jiàn)征詢(xún)、利益糾紛和矛盾沖突，保障村集體和村民在舊村莊更新中的合法權(quán)益，順利推進(jìn)舊村莊更新。
4. 村集體組織表決同意項(xiàng)目實(shí)施方案后，報(bào)送有權(quán)機(jī)關(guān)審批。村集體組織通過(guò)公開(kāi)交易方式選擇開(kāi)發(fā)企業(yè)參與改造。完成拆遷補(bǔ)償安置后，村集體組織申請(qǐng)辦理集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國(guó)有建設(shè)用地手續(xù)。
5. 批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為國(guó)有建設(shè)用地后，復(fù)建地塊采取劃撥方式給村集體組織，融資地塊由政府協(xié)議出讓給開(kāi)發(fā)企業(yè)。開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納土地出讓金后對(duì)融資地塊實(shí)施改造，并承擔(dān)復(fù)建地塊建造、整治的工程成本。復(fù)建地塊的設(shè)計(jì)、建造和竣工驗(yàn)收由開(kāi)發(fā)企業(yè)委托施工企業(yè)負(fù)責(zé)，費(fèi)用支出也由開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)。
二、稅務(wù)基礎(chǔ)要點(diǎn)
廣州市的“融資地塊”與“復(fù)建地塊”模式與其他城市更新模式最大的不同在于供地時(shí)已經(jīng)明確了確權(quán)主體，即“融資地塊”初始產(chǎn)權(quán)屬于開(kāi)發(fā)企業(yè)，而“復(fù)建地塊”初始產(chǎn)權(quán)屬于村集體。基于此特點(diǎn)，廣州市的“融資地塊”與“復(fù)建地塊”模式的稅務(wù)處理與其他模式有較大差異。
(一)針對(duì)被征收方(農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織和村民)
1. 增值稅：根據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅201636號(hào)文)附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條“下列項(xiàng)目免征增值稅”第(三十七)款“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，村集體取得復(fù)建地塊建筑免征增值稅。
2. 個(gè)人所得稅：對(duì)被搬遷人按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。
3. 企業(yè)所得稅：被搬遷企業(yè)應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，符合政策性搬遷規(guī)定情形的，在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷(不超過(guò)五年)的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。
(二)針對(duì)土地受讓方(開(kāi)發(fā)企業(yè))
1. 開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)增值稅：開(kāi)發(fā)企業(yè)取得融資地塊土地使用權(quán)并向政府部門(mén)支付土地價(jià)款，按國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))的相關(guān)規(guī)定，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額，土地價(jià)款可在計(jì)算增值稅時(shí)按銷(xiāo)售比例在未來(lái)銷(xiāo)售額中逐步扣除。
2. 開(kāi)發(fā)商將復(fù)建地塊建筑移交給集體經(jīng)濟(jì)組織過(guò)程中的增值稅：開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)復(fù)建地塊物業(yè)建造等，由于復(fù)建地塊土地使用權(quán)與地上物業(yè)權(quán)屬始終屬在集體經(jīng)濟(jì)組織名下，屬于提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照建筑服務(wù)視同銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，而非按不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳增值稅，從價(jià)格上看，兩者差異巨大。
3. 企業(yè)所得稅：取得土地使用權(quán)所發(fā)生的支出(包括復(fù)建地塊相關(guān)支出)作為土地開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行稅務(wù)處理。
三、參考案例
(一)項(xiàng)目背景
e村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社通過(guò)“三資平臺(tái)”招標(biāo)方式公開(kāi)選取合作企業(yè)(f合作方)，完成地上房屋拆遷和轉(zhuǎn)為國(guó)有建設(shè)用地手續(xù)后，f合作方以協(xié)議方式取得“融資地塊”、并承擔(dān)“復(fù)建地塊”的安置房建造，復(fù)建地塊由政府劃撥給村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社。復(fù)建地塊上的安置房建設(shè)完成后，整體確權(quán)給村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社，村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社按照之前的征地補(bǔ)償協(xié)議將安置房過(guò)戶(hù)到村民名下，如果涉及村民補(bǔ)差價(jià)的，村民直接支付給開(kāi)發(fā)商。
(二)“復(fù)建地塊”與“融資地塊”的涉及稅費(fèi)
融資地塊開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)中，f公司對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)涉及到增值稅、土增稅、企業(yè)所得稅、印花稅。復(fù)建地塊安置環(huán)節(jié)中，e村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社把房屋分給村民涉及到增值稅、土增稅、企業(yè)所得稅、印花稅。
四、深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開(kāi)發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的財(cái)稅處理差異
(一)深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開(kāi)發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的差異
深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地合作開(kāi)發(fā)模式，具體可分為單抬頭模式和雙抬頭模式。單抬頭是指合作的非農(nóng)建設(shè)用地登記在項(xiàng)目公司名下，其中項(xiàng)目公司一般為開(kāi)發(fā)商與村股份公司共同成立的合作公司。雙抬頭是指合作的非農(nóng)建設(shè)用地登記在村股份公司與開(kāi)發(fā)商雙方名下，雙方共同以土地使用權(quán)人的身份完成項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)建設(shè)，不過(guò)具體開(kāi)發(fā)建設(shè)事宜一般都是委托開(kāi)發(fā)商具體實(shí)施。單抬頭模式情形下，項(xiàng)目完成開(kāi)發(fā)建設(shè)后的初始產(chǎn)權(quán)方為項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司將物業(yè)分配回村股份公司時(shí)需按視同銷(xiāo)售處理，并按規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。而采用雙抬頭模式情形下，則村股份公司與開(kāi)發(fā)商分別按自建房的邏輯取得初始產(chǎn)權(quán)，也即村股份公司直接按自建物業(yè)的邏輯取得產(chǎn)權(quán)，不涉及到視同銷(xiāo)售的問(wèn)題。關(guān)于深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地合作開(kāi)發(fā)模式，具體可參考西政資本2019年3月20日推文《村企合作開(kāi)發(fā)非農(nóng)、征返用地、留用地之單抬頭、雙抬頭合作模式及稅務(wù)籌劃實(shí)操案例分析》，亦可參考西政資本2020年5月11日推文《深圳拿地良方：深圳非農(nóng)建設(shè)用地/征地返還用地項(xiàng)目開(kāi)發(fā)流程與稅務(wù)籌劃》。
(二)增值稅與土增稅處理差異
1. 增值稅：深圳非農(nóng)建設(shè)用地單抬頭開(kāi)發(fā)模式中，初始產(chǎn)權(quán)人為項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司分配物業(yè)給村集體經(jīng)濟(jì)組織按視同銷(xiāo)售處理，并按照同期同類(lèi)房產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格繳納增值稅，稅費(fèi)較高;而在廣州“復(fù)建地塊”“融資地塊”模式中，復(fù)建地塊的初始產(chǎn)權(quán)方為村集體經(jīng)濟(jì)組織，開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)建設(shè)“復(fù)建地塊”并移交的行為未涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，因此對(duì)于開(kāi)發(fā)商來(lái)說(shuō)屬于提供建筑服務(wù)，按建筑服務(wù)視同銷(xiāo)售繳納增值稅，相較于不動(dòng)產(chǎn)視同銷(xiāo)售繳納的增值稅，按建筑服務(wù)繳納增值稅要少很多。
2. 土地增值稅：深圳非農(nóng)建設(shè)用地單抬頭開(kāi)發(fā)模式中，土地增值稅也是按照不動(dòng)產(chǎn)視同銷(xiāo)售繳納，稅費(fèi)較高;而在廣州“復(fù)建地塊”“融資地塊”模式中，開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)建設(shè)“復(fù)建地塊”并移交的行為不存在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，因此不需要繳納土地增值稅;“復(fù)建地塊”的建設(shè)成本按照“融資地塊”的可售面積部分的建安成本做攤銷(xiāo)即可。