數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)及相關(guān)建議（稅收征管）

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念，由美國學(xué)者泰普斯科特1996年在《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代》中提出；早期比較有代表性的理論，出現(xiàn)在1998年、1999年、2000年美國商務(wù)部先后出版的題為《浮現(xiàn)中的數(shù)字經(jīng)濟(jì)》和《數(shù)字經(jīng)濟(jì)》等幾份研究報(bào)告之中。

關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義，以2016年二十國集團(tuán)（g20）領(lǐng)導(dǎo)人杭州峰會(huì)發(fā)布的《二十國集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》最具代表性。該倡議認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

1.傳統(tǒng)的所得來源確認(rèn)原則受到挑戰(zhàn)

就居民稅收管轄權(quán)而言,由于互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)提供的便利,個(gè)人或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已在很大程度上不受地域和時(shí)間的限制。無論是確認(rèn)自然人居民身份的住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，還是確認(rèn)法人居民身份的登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，都很容易被刻意規(guī)避。

就所得來源地稅收管轄權(quán)而言，通常是以產(chǎn)生所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或財(cái)產(chǎn)涉及的某個(gè)地域作為其所得來源的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，網(wǎng)絡(luò)化、遠(yuǎn)程化的銷售和服務(wù)方式，可以無需在所得來源地設(shè)立實(shí)體存在，傳統(tǒng)的來源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)變得難以應(yīng)用。

2.稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移方面的挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，無形資產(chǎn)的流動(dòng)性、集團(tuán)服務(wù)的集中化與遠(yuǎn)程化、產(chǎn)品或服務(wù)提供的網(wǎng)絡(luò)化與虛擬化，擺脫了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下價(jià)值實(shí)現(xiàn)對于所得來源國和居民國的高度依賴性，使得跨國集團(tuán)更加容易實(shí)施激進(jìn)的稅收籌劃、調(diào)控全球整體稅負(fù)甚至達(dá)到雙邊、多邊不征稅的目的。

3.間接稅征管面臨新的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對于間接稅征管主要帶來了兩方面的影響：一是進(jìn)口低價(jià)值貨物免征增值稅問題，以及向消費(fèi)者提供遠(yuǎn)程數(shù)字產(chǎn)品不征稅問題，這對原本公平的稅負(fù)環(huán)境產(chǎn)生了影響；二是間接稅單邊措施引發(fā)的稅收不公平問題,不少國家基于對稅收利益的保護(hù)，采取單邊措施，對數(shù)字化交易征收間接稅，由于目前國際范圍內(nèi)并沒有達(dá)成普遍認(rèn)可的稅收規(guī)則，差異化單邊征稅措施有可能產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。

二、江蘇稅務(wù)部門在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理方面的實(shí)踐探索

近年來,國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（beps）項(xiàng)目成果報(bào)告的基礎(chǔ)上，按照國家稅務(wù)總局工作部署，加強(qiáng)跨國稅源風(fēng)險(xiǎn)管理創(chuàng)新工作，積極探索該理論成果中國化的實(shí)踐運(yùn)用，為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收管理挑戰(zhàn)探索積累江蘇經(jīng)驗(yàn)。

（一）探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定管理

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，跨境勞務(wù)的遠(yuǎn)程化、虛擬化、網(wǎng)絡(luò)化，對市場所在國“經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度”規(guī)則的運(yùn)用帶來了挑戰(zhàn)，也為跨國集團(tuán)刻意錯(cuò)配職能、規(guī)避市場所在國稅收管轄提供了便利。beps第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)）建議，針對跨國集團(tuán)在貨物銷售或提供服務(wù)等交易活動(dòng)中，通過人為安排刻意錯(cuò)配法律形式上的合同簽訂方與實(shí)際功能履行方的方式，以規(guī)避市場所屬管轄地征稅權(quán)的行為，有指向性地對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義進(jìn)行修訂。某些交易形式如在線銷售或在線廣告服務(wù)，如果市場所在國的子公司，在客戶維護(hù)或合同履行中執(zhí)行了主要職能，修訂后的協(xié)定條款可以將子公司的經(jīng)營活動(dòng)界定為母公司在市場所在國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在實(shí)踐中，江蘇稅務(wù)部門借鑒oecd的理論思路，在協(xié)定范本尚未完成修訂的情況下，在現(xiàn)有協(xié)定范本框架內(nèi)，以代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定條款為突破口，針對跨境在線廣告服務(wù)開展管理探索，嘗試將境內(nèi)實(shí)際履行重要職能的跨國集團(tuán)子公司認(rèn)定為母公司在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就集團(tuán)來源于中國市場的全部所得進(jìn)行征稅。實(shí)際操作中，對跨境廣告服務(wù)商的境內(nèi)子公司開展三項(xiàng)系統(tǒng)化測試，具體包括：從經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈構(gòu)成、集團(tuán)內(nèi)部職能分工等兩個(gè)維度開展“準(zhǔn)備性、輔助性”排除測試；從商務(wù)活動(dòng)自由度、業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況、代理人與被代理人之間的密切程度、對代理人專業(yè)知識(shí)的依賴程度等四個(gè)維度開展“獨(dú)立代理人”排除測試；從合同條款實(shí)施制定方、法律約束力等兩個(gè)維度開展“非獨(dú)立代理人”確認(rèn)性測試。通過系統(tǒng)性的測試，保證代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的準(zhǔn)確性與合理性。

（二）加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境勞務(wù)境內(nèi)外參與方價(jià)值貢獻(xiàn)劃分的稅收管理

從實(shí)踐來看，在設(shè)計(jì)、咨詢、技術(shù)服務(wù)、項(xiàng)目管理等服務(wù)領(lǐng)域，勞務(wù)提供的網(wǎng)絡(luò)化、遠(yuǎn)程化、數(shù)字化趨勢不斷增強(qiáng)，跨國企業(yè)在設(shè)計(jì)勞務(wù)合同時(shí)，可能會(huì)夸大境外部門的價(jià)值貢獻(xiàn)，規(guī)避或減少中國境內(nèi)的納稅義務(wù)。在勞務(wù)性常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的基礎(chǔ)上，如何合理測算境內(nèi)外各勞務(wù)參與方的價(jià)值貢獻(xiàn)，從而準(zhǔn)確劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬，是困擾基層稅務(wù)管理的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。江蘇稅務(wù)部門經(jīng)過幾年的實(shí)踐探索，歸納出一套境內(nèi)外勞務(wù)價(jià)值貢獻(xiàn)的測試方案，具體步驟包括：

1.cdi確認(rèn)性測試：實(shí)施基于合同審閱（contract audit）、過程文檔（process documentation）、現(xiàn)場訪談（field interview）的跨境勞務(wù)運(yùn)行流程cdi確認(rèn)性測試。

2.關(guān)鍵性參數(shù)設(shè)置：在洞悉業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，針對業(yè)務(wù)的流程特點(diǎn)，從人力資源、費(fèi)用成本、勞務(wù)時(shí)間、增值效應(yīng)等維度出發(fā)，設(shè)置關(guān)鍵性參數(shù)，編輯測算公式。

3.專項(xiàng)系數(shù)設(shè)置：設(shè)置兩類系數(shù)，深度考量各方的價(jià)值貢獻(xiàn)程度。一是按照勞務(wù)活動(dòng)參與人員的職務(wù)級別、專業(yè)資質(zhì)與工作性質(zhì)劃分人員等級，設(shè)置多檔次的人力資源績效系數(shù)；二是針對境內(nèi)外勞務(wù)所處的不同環(huán)節(jié)，設(shè)置分環(huán)節(jié)的價(jià)值增值系數(shù)?；跍y算公式與兩類參數(shù)，開展境內(nèi)外勞務(wù)收入的劃分測算。

4.利潤歸屬確認(rèn)：基于本地多年的管理數(shù)據(jù)，分類統(tǒng)計(jì)不同勞務(wù)類型的合理利潤區(qū)間，最終確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬。

（三）關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)價(jià)值評估技術(shù)研究

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，無形資產(chǎn)成為企業(yè)價(jià)值形成的重要引擎，也成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)最為核心的資產(chǎn)之一。加強(qiáng)無形資產(chǎn)的稅收管理尤其是反避稅管理，對于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的全球化稅收挑戰(zhàn)具有重要意義。從實(shí)踐看，無形資產(chǎn)的價(jià)值評估、數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值評估一直是基層稅收管理面臨的難題。近年來，江蘇稅務(wù)部門在加強(qiáng)前沿理論研究和個(gè)案探索的基礎(chǔ)上，在無形資產(chǎn)反避稅管理方面取得了一定的成果。

1.借鑒oecd的理念，建立基于現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的價(jià)值評估跟蹤驗(yàn)證機(jī)制。借鑒oecd發(fā)布的《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（hard-to-value intangibles）稅務(wù)管理應(yīng)用指南》的相關(guān)理念、方法，針對符合特定條件的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)交易，運(yùn)用交易發(fā)生后2~3年的實(shí)際經(jīng)營數(shù)據(jù)，對價(jià)值評估時(shí)的預(yù)測性數(shù)據(jù)開展對比驗(yàn)證，針對重大偏差事項(xiàng)開展風(fēng)險(xiǎn)管理。

2.結(jié)合個(gè)案開展評估技術(shù)、評估方法的研究。針對無形資產(chǎn)使用權(quán)交易，側(cè)重從市場法的角度，優(yōu)化可比非受控價(jià)格法的運(yùn)用流程與操作指引；針對無形資產(chǎn)所有權(quán)交易，側(cè)重從收益法的角度，實(shí)證探索財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測準(zhǔn)確性以及增長率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵性指標(biāo)定值合理性的操作經(jīng)驗(yàn)。

3.開展數(shù)字資產(chǎn)價(jià)值評估的方法研究。開展專項(xiàng)課題研究，學(xué)習(xí)了解數(shù)字資產(chǎn)價(jià)值評估的前沿理論與發(fā)展趨勢，研究探討選址節(jié)約、本國市場特征、用戶參與價(jià)值等相關(guān)因素對于數(shù)字資產(chǎn)價(jià)值形成的影響作用以及衡量、確認(rèn)的思路方法。通過課題研究，為全面應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)理清思路、找準(zhǔn)方向。

三、解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題的幾點(diǎn)建議

（一）解決所得來源地征稅權(quán)問題的建議

筆者認(rèn)為，中國與歐盟成員國、oecd成員國有不同的國情：一是中國境內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場，居民企業(yè)占據(jù)著比較明顯的優(yōu)勢，跨境數(shù)字產(chǎn)品銷售與服務(wù)潛藏的稅收流失問題目前還不是十分突出。二是目前國內(nèi)在進(jìn)行深層次的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式變革，減稅降費(fèi)，為企業(yè)發(fā)展輕稅減負(fù)是主流導(dǎo)向，如果針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域增設(shè)新的稅種、稅目，雖然主要是針對非居民企業(yè)開征，但最終會(huì)把稅收成本轉(zhuǎn)嫁給境內(nèi)用戶，不利于我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

基于以上原因，我國可以考慮從國內(nèi)、國際兩個(gè)方面入手,從根本上解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收管轄權(quán)問題。在國內(nèi)法層面,建議將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”列入構(gòu)成境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所的判定標(biāo)準(zhǔn)，對公歷年度內(nèi)來源于境內(nèi)的數(shù)字產(chǎn)品、服務(wù)收入超過一定規(guī)?；蚴蔷硟?nèi)的活躍用戶超過一定的數(shù)量，即可認(rèn)定在中國境內(nèi)形成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，構(gòu)成非居民在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所。在稅收協(xié)定層面，積極參與國際稅收新規(guī)則的制定，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下所得來源地享有優(yōu)先征稅權(quán)的理念在新的協(xié)定范本中予以明確；將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”列入常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)；倡導(dǎo)在劃歸常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬時(shí)，充分考慮“用戶參與”、本國市場特征等對價(jià)值形成的重大貢獻(xiàn)，并在利潤分配方案上予以合理體現(xiàn)。

（二）解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題的建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)、特許權(quán)使用費(fèi)支付、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易會(huì)成為跨國集團(tuán)利潤轉(zhuǎn)移的主要通道，也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的重點(diǎn)方向。建議在稅制建設(shè)方面，從以下兩個(gè)方面入手，完善我國現(xiàn)有的反避稅法律體系：

1.出臺(tái)針對特定企業(yè)的防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移管理方案

針對超過一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的居民企業(yè)以及在中國構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)的境外關(guān)聯(lián)費(fèi)用支付事項(xiàng)開展“稅基侵蝕測試”，境外關(guān)聯(lián)費(fèi)用支付金額超過企業(yè)當(dāng)期可稅前扣除項(xiàng)目總金額特定比例的企業(yè)，需要通過提供同期資料等方式對支付的合理性進(jìn)行舉證說明，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)開展專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)管理，否則，超過比例部分的費(fèi)用不允許稅前列支。這有利于限制跨國集團(tuán)將與市場聯(lián)結(jié)度較高的本地化研發(fā)、市場營銷、客戶維護(hù)等項(xiàng)目，通過服務(wù)外包等形式進(jìn)行職能剝離，從而規(guī)避境內(nèi)納稅義務(wù)的稅收籌劃行為，在一定程度上引導(dǎo)相關(guān)職能向境內(nèi)的理性回歸；同時(shí)也可以防止“走出去”企業(yè)單純基于稅收利益的考慮，將研發(fā)、市場營銷服務(wù)等核心職能刻意轉(zhuǎn)移至境外。

2.完善無形資產(chǎn)反避稅管理措施

一是完善稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，深入研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下對利潤實(shí)現(xiàn)具有重大貢獻(xiàn)的潛在性、隱含性的類似無形資產(chǎn)的資源因素，并通過面列舉的形式予以明確，確保相關(guān)資源因素的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓獲得合理的對價(jià)支付，同時(shí)相關(guān)資源因素也能像無形資產(chǎn)一樣作為超額利潤分配的參考因素。

二是借鑒oecd《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（hard-to-value intangibles）稅務(wù)管理應(yīng)用指南》，引入無形資產(chǎn)交易的事后稅務(wù)審核機(jī)制。針對關(guān)聯(lián)交易涉及的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及成本分?jǐn)倕f(xié)議，在相關(guān)資料存在缺乏可比分析對象或是難以估值的情形時(shí)，可以暫時(shí)不對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行稅收評定，而是對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益開展持續(xù)的跟蹤分析，以實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益為基礎(chǔ)對轉(zhuǎn)讓價(jià)格的合理性進(jìn)行價(jià)值評估和對應(yīng)的稅收處理。

三是制定專項(xiàng)的稅收管理指引，針對居民企業(yè)通過合約研發(fā)、技術(shù)服務(wù)、成本分?jǐn)倕f(xié)議等多種形式參與集團(tuán)無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的，達(dá)到一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)參照各方貢獻(xiàn)，運(yùn)用利潤分配法對交易結(jié)果的合理性開展審核分析，并制定實(shí)際操作的技術(shù)指導(dǎo)手冊，切實(shí)保障居民企業(yè)的研發(fā)職能獲得公平的利潤回報(bào)。

（三）解決跨境交易增值稅征管問題的建議