房地產(chǎn)企業(yè)配建公租房涉稅風(fēng)險(xiǎn)與處理方案（出讓土地）

某市政府出臺公租房配建的相關(guān)政策如下：新出讓土地的商品住房項(xiàng)目（含簽訂土地使用權(quán)變更協(xié)議的，不含城中村、棚戶區(qū)改造配套開發(fā)部分），按照不低于宗地住宅建筑面積15%的比例，實(shí)物配建公租房，其中，5%無償移交政府；10%政府回購。配建公租房單位面積政府回購價(jià)由土地和建設(shè)價(jià)格構(gòu)成，其中，土地價(jià)格按宗地出讓起始樓地面價(jià)計(jì)入；建設(shè)價(jià)格暫按2800元/平方米計(jì)入，并由市物價(jià)部門委托評估機(jī)構(gòu)根據(jù)市場建設(shè)價(jià)格變動(dòng)情況定期調(diào)整。

作為拍到土地的房地產(chǎn)公司，如何從財(cái)稅角度處理公租房問題，實(shí)務(wù)中存在諸多爭議。

爭議一：公租房是否視同銷售交稅？

要說清視同銷售問題，首先看看公租房的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。從本文引述的政策文件來看，公租房對應(yīng)土地由房地產(chǎn)公司拍得，而且同商品房一樣屬于出讓土地，由房地產(chǎn)公司常繳納出讓金。那么，后續(xù)公租房的相關(guān)報(bào)建手續(xù)當(dāng)然也是由房地產(chǎn)公司負(fù)責(zé)，這樣來看，公租房同商品房性質(zhì)是相同的，屬于房地產(chǎn)公司所有。

對于公租房中10%部分，文件界定為政府回購，也就是說房企將自己建設(shè)的公租房以約定價(jià)格轉(zhuǎn)讓給政府，這屬于標(biāo)準(zhǔn)的銷售行為，無需視同銷售，直接按照銷售交稅即可；對于5%無償移交政府部分，財(cái)稅2016年36號文有過這樣一句表述：單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

這里的情況屬于36號文這一條的涵蓋范圍嗎？看起來讓人迷惑，畢竟文件中原話講的是“無償移交”，但我個(gè)人認(rèn)為這里的無償并非真的無償，真的無償贈送是不附帶任何條件的，而這里的公租房無償移交是作為取得土地所付出的代價(jià)，本質(zhì)上是屬于特殊情況下的土地支付對價(jià)！這個(gè)判斷相當(dāng)重要，會決定整個(gè)交易的性質(zhì)。

如果按照這個(gè)理解，其實(shí)不能套用36號文上述條款，而應(yīng)該理解為付出的是公租房，得到的是土地（當(dāng)然只是一部分價(jià)款），也應(yīng)該按照常銷售處理。

從實(shí)務(wù)操作來講，未來房子移交時(shí)涉及一個(gè)問題，就是是否需要通過房管局網(wǎng)簽的問題，因?yàn)槲磥淼囊平皇且平徽脚_公司，公租房的產(chǎn)權(quán)應(yīng)辦理至該公司名下，我的理解是需要網(wǎng)簽的，那當(dāng)然就是銷售。即使不網(wǎng)簽，特殊通道辦證，也不改變上述分析的交易性質(zhì)。

爭議二：銷售價(jià)格如何確定？

關(guān)于商品房銷售價(jià)格問題，在稅法上多有描述，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅都有涉及。以增值稅為例，還是財(cái)稅2016年36號文做了界定：

無償移交這部分情況，沒有明確定價(jià)；10%回購部分，公租房單方定價(jià)等于樓面地價(jià)+建造成本。假定樓面地價(jià)3000元，建造成本單方按照2800，那么回購價(jià)就是5800元/平方米。面對這種情況，如何確定公租房收入，有幾個(gè)爭議：

第一，無償移交部分和回購部分價(jià)格應(yīng)該一樣還是不一樣？這個(gè)問題我覺得邏輯應(yīng)該是清晰的，無論如何判斷分析，兩部分從商品屬性上來講其實(shí)是完全一樣的產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)在涉稅處理上采取統(tǒng)一價(jià)格來確認(rèn)；

第二，如果統(tǒng)一價(jià)格，應(yīng)該無價(jià)格向有價(jià)格靠攏還是有價(jià)格向無價(jià)格靠攏？我的觀點(diǎn)是應(yīng)該統(tǒng)一按照政府回購價(jià)格確認(rèn)收入，也就是無價(jià)格部分向有價(jià)格部分看齊；

第三，回購價(jià)格低于成本怎么辦？實(shí)務(wù)中常常出現(xiàn)的情況是政府支付的2800元無法覆蓋建造成本，這就造成了企業(yè)在實(shí)際回購中的虧損。企業(yè)為什么愿意忍耐虧損？當(dāng)然是為了拿地迫于無奈，但這也給涉稅處理帶來了困惑：究竟應(yīng)該按照政府回購價(jià)作為計(jì)稅基數(shù)，還是應(yīng)該以房屋公允價(jià)值作為計(jì)稅基數(shù)？

我的個(gè)人觀點(diǎn)是應(yīng)該以公允價(jià)值作為計(jì)稅基數(shù)，當(dāng)然公允價(jià)值的認(rèn)定需要按照財(cái)稅2016年36號等文件的次序認(rèn)定，公租房由于不對外銷售，戶型、品質(zhì)等同其他商品房都有差異，因此完全按照商品房均價(jià)處理是不妥當(dāng)?shù)?，按照組成計(jì)稅價(jià)格處理較為合理，也就是在房企成本基礎(chǔ)上加上一個(gè)合理的利潤。這個(gè)合理的利潤是多少？增值稅和所得稅口徑不完全一致，增值稅為10%，所得稅為不低于15%。實(shí)務(wù)中建議以15%較為合理和安全。當(dāng)然，沒有必要在增值稅、土增和企業(yè)所得稅三個(gè)稅種中過分強(qiáng)調(diào)稅法差異，統(tǒng)一按照一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅價(jià)格處理即可。

爭議三：無償移交部分能計(jì)入項(xiàng)目土地成本？

按照我們前面的分析邏輯，無償其實(shí)并非無償，而是土地的特殊支付對價(jià)，因此當(dāng)然應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)計(jì)入土地成本，否則如果強(qiáng)行按照無償贈送理解將被迫計(jì)入企業(yè)的營業(yè)外支出，從事實(shí)上不合理，從財(cái)稅上非常吃虧，對于這種理解，我個(gè)人無法茍同。

還有一個(gè)細(xì)節(jié)，如果政府每個(gè)平方回購只愿意出5800元，實(shí)際公允價(jià)值（組成計(jì)稅價(jià)格）假定為8000元，中間差額的2200元我認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)作為特殊的土地支付對價(jià)計(jì)入項(xiàng)目土地成本，同無償哪個(gè)部分處理邏輯保持一致。

總結(jié)：

1、無論是無償移交還是政府回購，只要公租房屬于房地產(chǎn)公司，就應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)按照銷售處理，繳納各種稅費(fèi)；

2、銷售價(jià)格是爭議焦點(diǎn)，應(yīng)按照公允價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，當(dāng)然回購價(jià)與公允價(jià)的比較是關(guān)鍵所在；