國家稅務(wù)總局公告2019年第31號（第七條為規(guī)定）

文

《關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號，以下簡稱“31號公告”）第七條為規(guī)定，建筑服務(wù)總承包納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部價款和價外費(fèi)用中扣除分包款（支付給分包方的全部價款和價外費(fèi)用）。國稅總局同步解讀：總承包納稅人提供特定建筑服務(wù)，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅?？偘街Ц兜姆职钍谴虬С龅母拍?，即其中既包括貨物價款，也包括建筑服務(wù)價款?？偝邪{稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許差額扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費(fèi)用。

這是國稅總局為建筑施工總承包納稅人專門定制的增值稅政策。文件中有許多疑問期待說明：特定建筑服務(wù)、“打包支出”具體內(nèi)容是什么？總局沒有例舉相關(guān)“場景”，內(nèi)容不夠細(xì)化，納稅人將難所適從。近期土地增值稅立法征詢意見就是一個很好的典范。每一個行政法規(guī)出臺前，總局應(yīng)當(dāng)發(fā)布證詢意見稿，讓全國納稅人參與討論。未雨綢繆，方可全面。

一.貨物的內(nèi)涵

除清包工工程外，任何一項(xiàng)分包工程都需要采購設(shè)備或材料。一般包括兩種情境。一.供應(yīng)商銷售房屋設(shè)備（13%或3%進(jìn)項(xiàng)抵扣）+安裝服務(wù)。如供應(yīng)商銷售電梯、發(fā)電機(jī)、中央空調(diào)、熱力交換站等并負(fù)責(zé)安裝。二.供應(yīng)商銷售工業(yè)制成品（13%或3%進(jìn)項(xiàng)抵扣）+安裝服務(wù)。如供應(yīng)商銷售門窗、防盜門并提供安裝服務(wù)。三.分包方采購其它建筑材料并提供建筑服務(wù)。與前述一二種情形不同，建筑材料在建筑施工過程中與其它建筑材料一同形成新的物質(zhì)（如地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)）。

根據(jù)百度定義，建筑設(shè)備是建筑物的重要組成部分，包括給水、排水、采暖、通風(fēng)、空調(diào)、電氣、電梯、通訊及樓宇智能化等設(shè)施設(shè)備?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與法規(guī)》（財稅地字19873號)第二條規(guī)定，房屋附屬設(shè)備主要有：暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備；各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線；電梯、升降機(jī)、過道、曬臺等。屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒聯(lián)接管算起。

我推測特定建筑服務(wù)應(yīng)當(dāng)是指第一第二種情形，不包含第三種方式。

二.魚翅與熊掌不可兼得

差額計稅，相當(dāng)于總局贈送建筑總承包納稅人9%的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。設(shè)備　　款、工業(yè)成品采購款沖減建筑服務(wù)銷售額，減少了相應(yīng)9%的銷項(xiàng)稅額。這與取得稅率9%的增值稅專用發(fā)票異曲同工。同時，因?yàn)槊庹髟鲋刀?，相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要按規(guī)定轉(zhuǎn)出。因此，差額計稅與進(jìn)項(xiàng)抵扣之間發(fā)生了矛盾，魚翅與熊掌不可兼得。

三.利弊分析

我們需要分析增值稅稅率進(jìn)銷差?？偝邪{稅人購進(jìn)征收率3%的貨物，銷項(xiàng)稅額抵減9%，相對可取得6%的稅收利益，納稅人應(yīng)當(dāng)采納。這種情形很少。購進(jìn)稅率13%的貨物，銷項(xiàng)稅額抵減9%，相對損失4%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，這種情形很多，進(jìn)項(xiàng)抵扣金額虧損較大。結(jié)合實(shí)際情況，總承包納稅人不會采納這一“陷阱”方案。

四、差額征稅發(fā)票開具

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第二款，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

對此文事項(xiàng)，財政部、稅務(wù)總局沒有另行規(guī)定可以全額開具增值稅發(fā)票。因此，建筑服務(wù)總承包納稅人應(yīng)按差額開具增值稅專用發(fā)票，差額扣除部分適用免稅。如果建設(shè)單位是非增值稅納稅人或小規(guī)模納稅人，尚且可以接受差額開具的增值稅專用發(fā)票。如果建設(shè)單位是增值稅一般納稅人，則對方肯定會拒絕。因此，能否采用這個政策，受到較多的限制?？偝邪{稅人需要全面評估稅收利益、客戶需求、可操作性。

五.該條款為非強(qiáng)制性規(guī)定

“允許”一詞表明，銷售建筑服務(wù)的總承包納稅人可以決定是否采用差額征稅政策。31號公告文給予納稅人更多的選擇權(quán)，沒有做出強(qiáng)制性規(guī)定。反觀《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅201758號）第一條對建設(shè)單位（甲方）為其招標(biāo)的工程（地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)）甲供“四大材”（鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件）行為，強(qiáng)制性規(guī)定施工方提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。銷售建筑服務(wù)的總承包納稅人沒有選擇權(quán)。

一般納稅人企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)活動的主體。增值稅末端環(huán)節(jié)的消費(fèi)者包括小規(guī)模納稅人經(jīng)濟(jì)組織、個人、政府、事業(yè)單位、民營非企業(yè)單位、協(xié)會、社團(tuán)及其它組織等。他們是增值稅最終負(fù)擔(dān)者。增值稅隨著經(jīng)濟(jì)鏈前后順序、價值創(chuàng)造的流程而產(chǎn)生，順著經(jīng)濟(jì)活動的方向從前向后傳遞“增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣”。中間交易過程中增值稅負(fù)擔(dān)是暫時的。交易決定稅負(fù)。上一環(huán)節(jié)多交、少交的增值稅，將由下一環(huán)節(jié)沖抵、填平。從社會經(jīng)濟(jì)價值創(chuàng)造的流程中可以看到，“平”的是整個社會經(jīng)濟(jì)活動，不“平”的是不同企業(yè)、納稅人之間。是否適用簡易計稅，中間的長短，應(yīng)由納稅人去博弈，稅務(wù)局只需旁觀。31號公告文體現(xiàn)稅務(wù)總局更加務(wù)實(shí)、周全的靈活性。