保險理賠的中國增值稅處理實(shí)踐評析（增值稅）

1.保險理賠增值稅處理的國際借鑒

對于保險理賠的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，我記得2016年金融業(yè)營改增時，畢馬威曾專門給財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有過相關(guān)的國際實(shí)踐的報(bào)告。當(dāng)時報(bào)告中主要介紹了新西蘭和澳大利亞兩國的不同做法，這兩種做法也體現(xiàn)了對于保險理賠增值稅處理的不同實(shí)踐：

國際上對保險業(yè)普遍采取較為寬松的流轉(zhuǎn)稅制度，僅部分國家/地區(qū)對財(cái)產(chǎn)保險業(yè)征收增值稅，代表國家為澳大利亞、新西蘭：

新西蘭：保險公司的賠付支出按規(guī)定稅率計(jì)算相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；屬于增值稅納稅人被保險人收到賠付需要計(jì)算并繳納銷項(xiàng)稅。

澳大利亞：保險公司支付給屬于增值稅納稅人被保險人的賠付支出不可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而支付給不屬于增值稅納稅人被保險人的賠付則可以計(jì)算抵扣；屬于增值稅納稅人被保險人收到賠付不需要計(jì)算并繳納銷項(xiàng)稅。

由于這部分資料傳遞的信息有限，我沒有去具體查閱新西蘭和澳大利亞的增值稅規(guī)定。從畢馬威這份報(bào)告中傳遞的信息應(yīng)該是，新西蘭、澳大利亞的保險理賠應(yīng)該都是按現(xiàn)金理賠方式處理。只不過新西蘭允許保險公司的現(xiàn)金理賠支出按規(guī)定稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，但如果取得保險理賠的屬于增值稅納稅人（應(yīng)該是對應(yīng)中國一般納稅人概念）則需要按規(guī)定稅率繳納銷項(xiàng)稅。澳大利亞的做法則是，保險公司支付給增值稅納稅人（應(yīng)該是對應(yīng)中國一般納稅人概念）的現(xiàn)金理賠支出不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么取得現(xiàn)金理賠的增值稅納稅人也不要繳納增值稅。但是支付給非增值稅納稅人（比如個人和其他小規(guī)模納稅人）的理賠支出，保險公司可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)抵扣。

從新西蘭和澳大利亞的兩種實(shí)踐來看，最終對國家整體的增值稅效果是一樣的，保持增值稅鏈條完整。但是，兩種做法對稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平的要求不一樣。毫無疑問，澳大利亞的做法對稅務(wù)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)更小一些。因?yàn)樗苯油ㄟ^保險公司識別理賠人的增值稅納稅人身份就可以處理，而新西蘭則依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)對廣大取得理賠支出納稅人的識別和稅收征管。

2.我國保險理賠增值稅最新政策

而我們中國針對保險理賠的增值稅實(shí)踐是什么呢？從2016年5月1日營改增起就一直不明確，各地做法也不一。終于在今年，國家稅務(wù)總局下發(fā)了2019年31號公告，明確了保險理賠的增值稅處理，自此保險理賠增值稅的中國實(shí)踐式出爐：

（一）提供保險服務(wù)的納稅人以實(shí)物賠付方式承擔(dān)機(jī)動車輛保險責(zé)任的，自行向車輛修理勞務(wù)提供方購進(jìn)的車輛修理勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定從保險公司銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）提供保險服務(wù)的納稅人以現(xiàn)金賠付方式承擔(dān)機(jī)動車輛保險責(zé)任的，將應(yīng)付給被保險人的賠償金直接支付給車輛修理勞務(wù)提供方，不屬于保險公司購進(jìn)車輛修理勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從保險公司銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（三）納稅人提供的其他財(cái)產(chǎn)保險服務(wù)，比照上述規(guī)定執(zhí)行。

從31號公告來看，我們中國的保險理賠增值稅實(shí)踐既不同于新西蘭，也不同于澳大利亞。我們將保險理賠分為了實(shí)物賠付方式和現(xiàn)金賠付方式：

1、實(shí)物賠付方式，貨物、修理發(fā)票直接開給保險公司，由保險公司抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅；

2、現(xiàn)金理賠，保險公司沒有任何進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。但是，文件沒說完的是，現(xiàn)金理賠，貨物和修理費(fèi)發(fā)票肯定是開給車輛所有人了，如果車輛所有人是增值稅一般納稅人，則應(yīng)該可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。此時，車輛所有人取得了保險理賠金，是否需要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，這個文件沒說。

對比中國做法的最終效果和新西蘭、澳大利亞的差異是：

1、在實(shí)物理賠情況下，針對增值稅納稅人的理賠由保險公司抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅。而針對非增值稅納稅人的理賠也由保險公司抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅。

2、在現(xiàn)金理賠情況下，屬于增值稅一般納稅人的財(cái)產(chǎn)所有人取得了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣（假設(shè)財(cái)產(chǎn)所有人取得現(xiàn)金理賠不要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出），而非增值稅一般納稅人沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣，保險公司都沒有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

而新西蘭、澳大利亞實(shí)踐最終結(jié)果則是，針對增值稅納稅人的理賠最終都是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的。只有針對非增值稅納稅人的理賠，由保險公司計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

3.實(shí)務(wù)理賠與現(xiàn)金理賠的增值稅對比分析

如果中國做法和新西蘭、澳大利亞做法的差異僅僅是實(shí)踐上的差異，這個無所謂不確。但是，對于中國的這個做法，即對于實(shí)物理賠和現(xiàn)金理賠的差異化做法，在邏輯層面是否自洽，是否符合基本事實(shí)和上位法規(guī)定，這個值得我們關(guān)注。我就非常贊同國際增值稅報(bào)告的做法，對一個稅法制度，我們應(yīng)該放到實(shí)踐的不同場景中去驗(yàn)證他是否邏輯自洽和符合增值稅基本原理。

我們以實(shí)物理賠為例，假設(shè)a公司（增值稅一般納稅人）為公司的一臺奔馳邁巴赫汽車投了財(cái)產(chǎn)險，支付了保險金，此時，保險公司取得保險金繳納增值稅。a公司取得保險增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣，這個沒有疑問。

假設(shè)a公司的奔馳邁巴赫汽車出險了，大燈撞壞。汽車修理廠進(jìn)行維修，其中大燈的費(fèi)用是20萬元，修理費(fèi)是5萬元。但是，保險公司進(jìn)行核保后確定的理賠金額是18萬元。此時，另外的維修費(fèi)用肯定由a公司來支付。

1、如果是現(xiàn)金理賠，則25萬的費(fèi)用全部由a公司先支付，發(fā)票開給a公司，a公司進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。而保險公司憑a公司提供的修理發(fā)票復(fù)印件和相關(guān)核保資料，賠付a公司現(xiàn)金18萬。此時，保險公司沒有任何進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2、如果是實(shí)物理賠，則18萬保險費(fèi)由保險公司直接支付修理廠，7萬元由a公司支付修理廠。雖然我可以在開票層面，修理廠18萬開票給保險公司，7萬開票給a公司。但在邏輯上就存在不自洽問題：

（1）修理廠就提供了一臺車的修理服務(wù)，他怎么能給兩個納稅人開票呢？假設(shè)不是服務(wù)費(fèi)，就是一個大燈，我進(jìn)貨一臺大燈18萬，我如何把這臺大燈的銷售發(fā)票一部分開給保險公司，一部分開給a公司。一件貨物開給兩個納稅人，這個在邏輯上是不自洽的，勞務(wù)也是一樣；

（2）車輛的所有權(quán)是a公司，最終換的大燈還是修理，成果都是體現(xiàn)在a公司的車輛上的，保險公司并沒有取得貨物或者服務(wù)。

（3）在實(shí)物理賠情況下，鑒于最終貨物和服務(wù)的受益人都是被保險人a公司，如果發(fā)票是開給了保險公司，保險公司抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，同時也要按轉(zhuǎn)售貨物或服務(wù)給a公司繳納銷項(xiàng)稅的。有人說，保險公司沒有取得錢，怎么繳納增值稅呢，又不是視同銷售行為。是的，這根本不是視同銷售，而就是銷售行為。實(shí)物理賠的情況下，應(yīng)該理解為保險公司購進(jìn)貨物或勞務(wù)，同時將貨物或勞務(wù)轉(zhuǎn)售給被保險人。此時保險公司取得什么價款呢？請注意，財(cái)稅201636號文對于增值稅的價款形式不僅包括現(xiàn)金，還包括其他經(jīng)濟(jì)利益。保險公司在出險的情況下對于，對被保險人有理賠義務(wù)。我通過實(shí)物理賠的方式，履行完了實(shí)物理賠義務(wù)，實(shí)際取得了其他經(jīng)濟(jì)利益（理賠債務(wù)的免除）。

所以，顯而易見的是，在保險公司實(shí)物理賠的情況下，實(shí)質(zhì)就是保險公司購進(jìn)實(shí)物或修理勞務(wù)，最終再轉(zhuǎn)售實(shí)物或修理勞務(wù)給被保險人履行理賠義務(wù)。保險公司購進(jìn)實(shí)物或修理勞務(wù)環(huán)節(jié)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但在最終理賠環(huán)節(jié)是需要繳納銷項(xiàng)稅，并給被保險人再按照對應(yīng)轉(zhuǎn)售行為開具增值稅發(fā)票。這才是符合交易實(shí)質(zhì)和增值稅法理的。這樣，對于被保險人是增值稅一般納稅人而言，我們實(shí)物理賠和現(xiàn)金理賠就不存在差異了。

本來我們也不應(yīng)該因?yàn)槔碣r方式的不一樣，就導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)不一樣，從而直接導(dǎo)致交易雙方對于抵扣利益的爭搶，這不符合稅收中性的原則，稅收政策就影響商業(yè)模式了。

而對于非增值稅一般納稅人而言，如果保險公司實(shí)物理賠按轉(zhuǎn)售繳納增值稅，實(shí)際上針對非增值稅一般納稅人的理賠，任何一方都沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這個和現(xiàn)金理賠效果一樣。但對比新西蘭、澳大利亞做法，針對非增值稅納稅人理賠，保險公司是可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的。

我們認(rèn)為，如果保險公司實(shí)物理賠不按轉(zhuǎn)售繳納增值稅，不符合增值稅原理，且邏輯上也不能自洽，同時保險公司按13%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（但銷項(xiàng)6%），存在不合理的進(jìn)銷差。同時，這直接導(dǎo)致了保險公司利用自身行業(yè)優(yōu)惠，會把中國的理賠方式基本改為實(shí)物理賠去爭奪進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。所以，我們認(rèn)為這個增值稅規(guī)定是不合理的，違背稅制中性，也不符合上位法規(guī)定。

4.我們的建議

我們建議，對于實(shí)物理賠和現(xiàn)金理賠應(yīng)該采用一致的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，即無論是實(shí)物理賠還是現(xiàn)金理賠，都應(yīng)該按照現(xiàn)金理賠的原則處理：

1、修理廠無論在實(shí)物理賠還是在現(xiàn)金理賠下，都應(yīng)該直接開票給被保險人。

2、保險公司應(yīng)該按照其實(shí)際支付給非增值稅一般納稅人的理賠金額，給予增值稅差額征稅政策，從保費(fèi)收入中扣除，而不是按照修理勞務(wù)的13%的稅率進(jìn)行抵扣

3、保險公司支付給增值稅一般納稅人的理賠金額不允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。