企業(yè)所得稅關(guān)于“收入”確認(rèn)的財稅比較（企業(yè)所得稅法）

一、確認(rèn)收入時間的差異

(一)提前一次性收取租金。對于租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的租賃收入，增值稅是在收到租金當(dāng)期確認(rèn)收入，而企業(yè)所得稅是在租賃期內(nèi)分期均勻確認(rèn)收入，兩稅對收入時間的確認(rèn)不一致。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2019年10月10日與乙公司簽訂經(jīng)營租賃合同，合同約定自2019年11月1日甲公司出租給乙公司一臺設(shè)備，租期1年，10月21日乙公司向甲公司一次性支付1年的租金。10月21日甲公司收到乙公司支付的不含稅租金120 000元。

分析：2019年不含稅銷售額=120 000(元)，2019年應(yīng)納增值稅額=120 000×13%=15 600(元);2019年企業(yè)所得稅收入=120 000÷12×2=20 000(元)，2020年企業(yè)所得稅收入=120 000÷12×10=100 000(元)。

2019年10月，甲公司的會計處理為：

借：銀行存款 135 600

貸：預(yù)收賬款 120 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 15 600

2019年11月到2020年10月甲公司每月的會計處理為：

借：預(yù)收賬款 10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

2019年不含稅銷售額120 000元，一次性繳納增值稅;2019年和2020年企業(yè)所得稅收入分別是20 000元和100 000元，分兩年繳納企業(yè)所得稅。

(二)預(yù)收貨款方式銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人采取預(yù)收貨款方式生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)器設(shè)備等貨物，收入確認(rèn)的時間是收到預(yù)收款項或者書面合同約定收款日的當(dāng)天。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造飛機(jī)、船舶、大型機(jī)器設(shè)備，以及從事建筑、裝配、安裝工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照完成的工作量或者納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年3月開始制造一臺大型設(shè)備，工期20個月，合同約定不含稅總價款6 000 000元，2018年12月收到預(yù)收貨款3 000 000元，公司采用合同預(yù)計總成本的比例確定完工進(jìn)度，預(yù)計總成本4 500 000元，2018年已經(jīng)發(fā)生的成本為1 500 000元。

分析：2018年12月甲公司收到預(yù)收款，確認(rèn)不含稅銷售額3 000 000元。2018年完工進(jìn)度=1 500 000÷4 500 000

=33.33%。2018年甲公司企業(yè)所得稅收入=6 000 000×33.33%

=2 000 000(元)。

(三)委托代銷方式銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人委托他人代銷貨物，收入時間的確認(rèn)遵循納稅人收到代銷單位的代銷清單、收到全部或者部分貨款與發(fā)出代銷貨物滿180天孰早原則?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人委托他人代銷貨物收入時間確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為收到代銷清單的當(dāng)天。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》區(qū)分采用何種代銷方式，《企業(yè)所得稅法》只規(guī)定收取手續(xù)費一種方式。另外，采取委托代銷方式未收到代銷清單和提前收到全部或部分貨款時，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定了收入的確認(rèn)時間，但是《企業(yè)所得稅法》沒有做出相關(guān)規(guī)定。

例3：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年11月委托乙公司銷售商品100件，每件不含稅售價1 000元，乙公司以每件不含稅售價1 000元銷售給顧客，甲公司按照售價的10%支付給乙公司手續(xù)費。乙公司2018年12月銷售了全部商品，并于2018年12月向甲公司支付了全部貨款，2019年1月向甲公司開具了代銷清單。 　　分析：2018年12月甲公司收到貨款， 2018年12月甲公司確認(rèn)不含稅收入100 000元(1 000×100);2019年1月甲公司收到代銷清單，2019年1月甲公司確認(rèn)企業(yè)所得稅收入100 000元。

二、確認(rèn)收入金額的差異

(一)“買一贈一”銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人將購買、自產(chǎn)或委托加工的貨物無償贈送他人，需要繳納增值稅，按照同類商品的售價確認(rèn)銷項稅額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函 2008875號)規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入”。因此，兩稅對收入金額的確認(rèn)不一致。

例4：甲公司為增值稅一般納稅人，采用“買一贈一”的方式銷售本企業(yè)自產(chǎn)手機(jī)，即購買一個a款手機(jī)的客戶可獲贈一個b款耳機(jī)。a款手機(jī)不含稅價格為2 000元/個，b款耳機(jī)不含稅價格為500元/個，a款手機(jī)成本為1 000元/個，b款耳機(jī)成本為100元/個。甲公司以“買一贈一”方式銷售100個a款手機(jī)，取得不含稅收入200 000元。

分析：a款手機(jī)不含稅銷售額=2 000×100=200 000(元)，b款耳機(jī)不含稅銷售額=500×100=50 000(元);a款手機(jī)銷項稅額=200 000×13%=26 000(元)，b款耳機(jī)銷項稅額=50 000×13%=6 500(元);a款手機(jī)企業(yè)所得稅收入=200 000×2 000÷(2 000+500)=160 000(元)，b款耳機(jī)企業(yè)所得稅收入=200 000×500÷(2 000+500)=40 000(元)。具體的會計處理為：

借：銀行存款 232 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——手機(jī) 160 000

——耳機(jī) 40 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 32 500

甲公司確認(rèn)不含稅收入250 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入200 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

(二)增值稅差額計稅的項目?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定，某些銷售服務(wù)和銷售不動產(chǎn)以差額計稅，但是《企業(yè)所得稅法》是按照收入全額計稅。下面分四種情況進(jìn)行分析說明。

1.一般納稅人一般計稅方法下的差額計稅。表1中所列的差額計稅項目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例5：甲公司為從事旅游服務(wù)的增值稅一般納稅人， 2018年10月共取得旅游收入1 802 000元，其中包含向其他單位支付的各種費用742 000元(住宿費256 000元、餐飲費68 000元、交通費71 000元、簽證費70 000元、門票費210 000元和接團(tuán)費67 000元)。

分析：不含稅銷售額=(1 802 000-742 000)÷1.06

=1 000 000(元)，企業(yè)所得稅收入=1 802 000÷1.06=1 700 000(元)。

(1)取得旅游收入的會計處理為：

借：銀行存款 1 802 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 700 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

(1 700 000×6%)102 000

(2)支付住宿費等各種墊付費用的會計處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 742 000

貸：銀行存款 742 000

(3)抵減銷項稅額的會計處理為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)

742 000÷(1+6%)×6%42 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 42 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入1 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入1 700 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

2.一般納稅人簡易計稅方法下的差額計稅。對于表2中所列的差額計稅項目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例6：甲公司為從事勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅一般納稅人，2019年1月從用工單位取得勞務(wù)派遣收入7 350 000元，其中包含代用工單位為用工人員辦理的社會保險、住房公積金和支付其工資，共計4 200 000元。

分析：不含稅銷售額=(7 350 000-4 200 000)÷1.05=3 000 000(元)，企業(yè)所得稅收入=7 350 000÷1.05=7 000 000(元)。

(1)取得勞務(wù)派遣收入的會計處理為：

借：銀行存款 7 350 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7 000 000

應(yīng)交稅費——簡易計稅

(7 000 000×5%) 350 000

(2)代為支付派遣人員工資等費用的會計處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 200 000

貸：銀行存款 4 200 000

(3)抵減增值稅的會計處理為：

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅　　(4 200 000÷1.05×5%) 200 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 200 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入3 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入7 000 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

3.小規(guī)模納稅人差額計算增值稅。小規(guī)模納稅人差額計算增值稅的情形有：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、旅游服務(wù)、建筑服務(wù)等。對小規(guī)模納稅人差額計稅項目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例7：甲公司是增值稅小規(guī)模納稅人，2019年1月與a公司簽訂裝修合同，裝修總收入為5 150 000元，甲公司將該項目室外裝修服務(wù)分包給b公司，2019年2月支付分包款3 090 000元。

分析：不含稅銷售額=(5 150 000-3 090 000)÷1.03=2 000 000(元)，企業(yè)所得稅收入=5 150 000÷1.03=5 000 000(元)。

(1)取得工程結(jié)算收入的會計處理為：

借：銀行存款 5 150 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 150 000

工程結(jié)算 5 000 000

(2)支付分包款的會計處理為：

借：工程施工 3 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 90 000

貸：銀行存款 3 090 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入2 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入5 000 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

4.轉(zhuǎn)讓金融商品。

《財政部關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號)規(guī)定“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度”。企業(yè)所得稅規(guī)定，年末尚有未抵減完的轉(zhuǎn)讓損失可以結(jié)轉(zhuǎn)到下年。

例8：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年11月以2 000 000元賣出金融商品，該金融商品買入價為5 180 000元。2018年12月以2 060 000元賣出金融商品，該金融商品買入價為1 000 000元。

分析：(1)2018年11月不含稅銷售額=(2 000 000-5 180 000)÷(1+6%)=–3 000 000(元)，11月可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的增值稅額=3 000 000×6%=180 000(元)，11月企業(yè)所得稅收入(投資收益)=-(3 180 000–180 000)=-3 000 000(元)。

①賣出金融商品的會計處理為：

借：銀行存款 2 000 000

投資收益 3 180 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5 180 000

②可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的增值稅額的會計處理為：

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 180 000

貸：投資收益 180 000

11月不含稅銷售額與企業(yè)所得稅收入都是 -3 000 000

元，兩稅確認(rèn)的金額一致。

(2)2018年12月：

①賣出金融商品的會計處理為：

借：銀行存款 2 060 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益 1 060 000

②轉(zhuǎn)讓金融商品收益的會計處理為：

借：投資收益 60 000

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 60 000

③結(jié)轉(zhuǎn)不得轉(zhuǎn)入下一年抵扣增值稅的會計處理為：

借：投資收益 (180 000-60 000) 120 000

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 120 000

2018年12月甲公司確認(rèn)不含稅收入1 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入880 000元(1 060 000-60 000-120 000)，兩稅確認(rèn)的金額不一致。納稅人應(yīng)注意，只有年末存在沒有抵減完金融商品轉(zhuǎn)讓損失的，才會出現(xiàn)不含稅銷售額和企業(yè)所得稅收入金額不一致的情況。

綜上所述，在年度匯算清繳工作中，存在兩稅收入時間和金額確認(rèn)不一致的情況，因此納稅人在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要特別注意兩稅收入確認(rèn)口徑不一致的情況，以規(guī)避涉稅風(fēng)險。

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