資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的涉稅問(wèn)題分析及稅收籌劃要點(diǎn)(資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)惠政策與實(shí)務(wù)處理思路)

對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)通過(guò)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式在國(guó)有企業(yè)間流動(dòng)，是我國(guó)特有的資產(chǎn)整和方式，原指在政府直接干預(yù)下，將目標(biāo)企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給收購(gòu)方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為。多出現(xiàn)于國(guó)企改制重組過(guò)程中。

歷年來(lái)涉及國(guó)有資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)的最重要文件共有三個(gè)：

——1999年財(cái)政部頒布《關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財(cái)管字1999301號(hào))

——2005年國(guó)資委發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào))

——2009年國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)200925號(hào))

在上述文件中，對(duì)于劃轉(zhuǎn)的相關(guān)問(wèn)題還是做了初步的界定：

1、國(guó)有產(chǎn)權(quán)和資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)范圍

企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定。

后又增加國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司

2、這里的國(guó)有資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)僅限于中國(guó)大陸范圍內(nèi)，企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償向境外劃轉(zhuǎn)及境外企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)辦法另行制定。

3、企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)和國(guó)有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)雖然看起來(lái)有區(qū)別，但在三個(gè)文件中最終基本統(tǒng)一。

二、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)概念在稅法中的拓展

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為一種特殊類(lèi)型的交易，必然涉及到如何實(shí)施財(cái)稅管理。從2014開(kāi)始，國(guó)稅總局終于就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問(wèn)題出臺(tái)了系列相關(guān)重要的文件：

第一個(gè)文件：

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

(一)縣級(jí)以上人民政府(包括政府有關(guān)部門(mén),下同)將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金(包括資本公積)處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

(二)縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專(zhuān)門(mén)用途并按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào))規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。

縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，屬于上述(一)、(二)項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒(méi)有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

(一)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(二)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。問(wèn)題：只說(shuō)明接收方處理，未說(shuō)明劃出方處理

該文件最大的貢獻(xiàn)是界定了取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)企業(yè)的所得稅處理，但未界定劃出資產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行涉稅處理。

第二個(gè)文件：

財(cái)稅〔2014〕109號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知

三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

該文件界定了同一控制人企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，雙方如何實(shí)施所得稅處理，核心條款就是雙方均不確認(rèn)所得。但仍未在稅法中對(duì)劃轉(zhuǎn)定義做準(zhǔn)確界定。

第三個(gè)文件：

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告

一、《通知》第三條所稱(chēng)“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形：

(一)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

(二)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。

(三)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

該文件是對(duì)上述109號(hào)文件的詳細(xì)說(shuō)明，將其未能解決和說(shuō)清楚的問(wèn)題進(jìn)一步說(shuō)清楚?？梢岳斫鉃閷?duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在稅法上做了相關(guān)的界定。這是一個(gè)重大的突破。

第四個(gè)文件：

財(cái)稅201817號(hào) 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知

母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

該文件進(jìn)一步界定清晰，投資屬于一種特殊的劃轉(zhuǎn)形式。

三、重新把握和理解資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)概念

依據(jù)上述國(guó)企劃轉(zhuǎn)和涉稅文件的零散規(guī)定，我們對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的理解如下：

1、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)究竟是什么?

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是股權(quán)(產(chǎn)權(quán))或資產(chǎn)在政府與國(guó)企之間、企業(yè)相互之間所進(jìn)行的無(wú)償轉(zhuǎn)移或以股權(quán)支付為對(duì)價(jià)的轉(zhuǎn)移。

可以說(shuō)，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是一個(gè)非常特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既不是銷(xiāo)售，也不是視同銷(xiāo)售的范圍，而是體現(xiàn)了在同一控制主體之下的權(quán)力內(nèi)部轉(zhuǎn)移，在這種性質(zhì)認(rèn)定下，稅務(wù)機(jī)關(guān)給與了一些特殊稅收優(yōu)惠政策。

2、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)究竟是不是無(wú)償?

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)其實(shí)可以分為無(wú)償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)兩種，這是站在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的劃出方來(lái)講，無(wú)償劃轉(zhuǎn)當(dāng)然是未取得任何支付對(duì)價(jià)，而有償劃轉(zhuǎn)通常應(yīng)取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)，也就是我們所說(shuō)的投資行為，被稅法界定為有償劃轉(zhuǎn)。特別需要注意的是，根據(jù)目前的涉稅文件，只有取得股權(quán)對(duì)價(jià)才可以理解為劃轉(zhuǎn)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中其他任何形式對(duì)價(jià)都不是劃轉(zhuǎn)，而是常轉(zhuǎn)讓或者資產(chǎn)交換。

3、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)類(lèi)型有哪些?

我們將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)類(lèi)型大致分為三種：

(1)政府向國(guó)有企業(yè)劃轉(zhuǎn)

(2)母公司向全資子公司投資

(3)同一控制人企業(yè)之間無(wú)償劃入

四、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)究竟涉及哪些稅?

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的交易模式，能否享受稅收優(yōu)惠，可以享受哪些優(yōu)惠?長(zhǎng)期以來(lái)非?；靵y，本文試圖在上述總體邏輯的基礎(chǔ)上為大家做一個(gè)比較清晰的界定：

1、增值稅

在上述資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的涉稅文件中，基本都是在談企業(yè)所得稅的處理，并未清晰界定增值稅問(wèn)題，我們認(rèn)為，除了符合國(guó)稅總局2011年13號(hào)公告規(guī)定可以免征增值稅的情況外，其他任何形式(包括劃轉(zhuǎn))都必須繳納增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告

納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?/p>

很顯然，這里的文件規(guī)定并未明確劃轉(zhuǎn)可以不繳納增值稅，而是將重心放在資產(chǎn)與債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力的組合交易，滿足組合交易的可以不征增值稅，不滿足的則要繳納。因此實(shí)務(wù)中我的理解是要看劃轉(zhuǎn)是純粹的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還是涉及到對(duì)應(yīng)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力，如果僅僅是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，必須繳納增值稅并向取得資產(chǎn)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

2、土地增值稅

在涉及土地增值稅的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào))文件中，界定了整體改制、合并、分立、投資四種情況下土地增值稅優(yōu)惠政策，并未準(zhǔn)確界定劃轉(zhuǎn)情況，只有母公司將土地房產(chǎn)投資到全資子公司這種情況可以套用57號(hào)文件中的投資條款。

目前唯一可以看到界定劃轉(zhuǎn)土地增值稅的文件是：

財(cái)稅〔2005〕160號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知

重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動(dòng)產(chǎn)，不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。

這個(gè)文件補(bǔ)充界定了無(wú)償劃轉(zhuǎn)中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收土地增值稅，可以同2018年57號(hào)一并作為土地增值稅的理解文件。實(shí)務(wù)中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否繳納土增存在較大爭(zhēng)議，企業(yè)在實(shí)際操作之前盡可能同稅務(wù)機(jī)關(guān)做好預(yù)先溝通，避免操作過(guò)程中出現(xiàn)理解差異，帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

3、企業(yè)所得稅

見(jiàn)前述相關(guān)所得稅的三個(gè)文件，具體略。

4、契稅

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中對(duì)于契稅問(wèn)題其實(shí)一直有規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)始終沒(méi)有問(wèn)題，但爭(zhēng)議也始終存在，最大的爭(zhēng)議在于投資過(guò)程中是否能夠認(rèn)定為劃轉(zhuǎn)免征契稅，2018年文件最終做了明確;2021年最新文件做了保留和延續(xù)。

財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào) 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告

六、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。

同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

總結(jié)：

1、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不是會(huì)計(jì)概念，屬于特殊交易，但稅法在企業(yè)所得稅和契稅層面做了部分認(rèn)可;

2、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)包括無(wú)償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)兩種類(lèi)型，其中有償劃轉(zhuǎn)只有一種情況：就是母公司投資到全資子公司的情況;

3、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅四個(gè)稅種中各自有各自的規(guī)定，在每個(gè)稅種中不能相互串通理解，只能各自在稅種范圍內(nèi)理解;