改制重組方式不同 享受契稅優(yōu)惠前提有別（屋權(quán)屬變動(dòng)）

17號(hào)公告是對(duì)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原政策”)的延續(xù)，最新的執(zhí)行截止日期為2023年12月31日。從主要內(nèi)容上看，17號(hào)公告與原政策相比幾乎沒有變化。對(duì)于相關(guān)納稅人而言，有必要對(duì)以往適用原政策時(shí)的稅務(wù)處理進(jìn)行系統(tǒng)總結(jié)，特別要及時(shí)糾以往的錯(cuò)誤處理，確保更準(zhǔn)確地適用政策，更充分地享受優(yōu)惠。

企事業(yè)單位改制：關(guān)注持股比例要求

企業(yè)、事業(yè)單位在進(jìn)行改制時(shí)，需要注意準(zhǔn)確把握原投資主體的持股比例要求。

實(shí)踐中，有的企業(yè)在整體改制時(shí)，對(duì)17號(hào)公告和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“57號(hào)文件”，該文件于2020年12月31日到期，目前尚未延續(xù))產(chǎn)生了混淆。實(shí)際上，這兩份文件對(duì)企業(yè)整體改制的規(guī)定并不完全相同。57號(hào)文件對(duì)企業(yè)整體改制的要求是“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為”;17號(hào)公告的要求是“原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制(變更)后的公司中所持股權(quán)(股份)比例超過75%，且改制(變更)后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)”。

對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，17號(hào)公告對(duì)企業(yè)改制原投資主體持股比例的要求更加寬松——企業(yè)在整體改制過程中，可以增加新的投資人，但需注意新投資人所持股權(quán)(股份)總比例要小于25%。對(duì)此，相關(guān)企業(yè)須熟悉這些不同的細(xì)節(jié)要求，千萬別“張冠李戴”。

企業(yè)合并、分立：投資主體不能發(fā)生變化

根據(jù)17號(hào)公告規(guī)定，依照法律規(guī)定、合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并為一個(gè)公司且原投資主體存續(xù)的，或者公司分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，涉及的土地、房屋權(quán)屬變動(dòng)，免征契稅。詳細(xì)分析可以發(fā)現(xiàn)，不管公司合并還是分立，享受免征契稅優(yōu)惠的一個(gè)共性要求是：投資主體不能發(fā)生變化。不過各投資主體的持股比例可以發(fā)生變化。

也就是說，如果企業(yè)分立成兩個(gè)或多個(gè)投資主體不一致的企業(yè)，不能享受免征契稅優(yōu)惠。相關(guān)納稅人在進(jìn)行公司分立時(shí)，要切實(shí)理解和準(zhǔn)確把握政策含義，爭(zhēng)取最大限度地享受優(yōu)惠。

企業(yè)破產(chǎn)：受讓房屋權(quán)屬須把握政策前提條件

對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)，17公告對(duì)符合不同條件的納稅人，分別給予了免征契稅和減半征收契稅的優(yōu)惠。

17公告規(guī)定，企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人(包括破產(chǎn)企業(yè)職工)承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。不過相關(guān)納稅人需要注意，只有處于破產(chǎn)程序中的以房抵債才可以免征契稅，其他民事約定、執(zhí)行環(huán)節(jié)的以房抵債仍然需要繳納契稅。而根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)有三種不同的程序，分別為破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整和破產(chǎn)和解，17公告并未明確規(guī)定以房抵債須處于哪種程序，筆者認(rèn)為符合條件的三種程序均可適用。

根據(jù)17號(hào)公告規(guī)定，非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，在符合條件的情況下，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，可以免征契稅。相關(guān)納稅人要想享受該優(yōu)惠，需要滿足兩個(gè)前提條件：一是要按照勞動(dòng)法等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策，妥善安置原企業(yè)全部職工;二是要與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同。相關(guān)納稅人務(wù)必要牢記安置原企業(yè)職工的比例和簽訂勞動(dòng)合同的年限要求，妥善做好相關(guān)工作。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：準(zhǔn)確理解“全資”的概念

對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，17號(hào)公告規(guī)定了三種免征契稅的情形，其中特別需要納稅人注意的，是同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資這兩種情形。

17號(hào)公告明確，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。從實(shí)踐看，納稅人出問題較多的，是沒有準(zhǔn)確把握“全資”的條件要求——全資指的是100%股權(quán)關(guān)系，即母公司與子公司之間是100%股權(quán)關(guān)系。這樣，相關(guān)的土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)才可以免征契稅，非100%股權(quán)關(guān)系的集團(tuán)企業(yè)之間的土地、房屋權(quán)屬不能享受該政策。另外需要注意的是，17號(hào)公告明確母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。不過，新設(shè)全資子公司時(shí)的投資不包括在內(nèi)。