研發(fā)設(shè)備自用，費用不能全額加計扣除（收益性支出）
案例：設(shè)備費用全額加計扣除
甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)。輸送管道制造過程涉及精密機械加工，一般采用數(shù)控機床進行，但是數(shù)控機床存在價格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復(fù)雜幾何零件加工的五軸數(shù)控機床，價格非常昂貴，而傳統(tǒng)的工業(yè)機器人一般只能從事搬運、點焊等簡單工作，不適用于精密機械加工。因此，2019年，甲公司設(shè)立特殊機械加工機器人設(shè)計的研發(fā)項目，研發(fā)特殊機械加工機器人，用于本企業(yè)的管道加工。2019年，該項目共發(fā)生研發(fā)費用1000萬元。研發(fā)完畢，700萬元形成固定資產(chǎn)(其中，材料費用380萬元，相應(yīng)的人工、動力、新產(chǎn)品設(shè)計費等費用320萬元)，300萬元形成無形資產(chǎn)。甲公司將這1000萬元費用，全部在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，并全部享受了加計扣除優(yōu)惠政策。
錯誤：自研自用生產(chǎn)設(shè)備全部費用化
甲公司將自研自用的生產(chǎn)設(shè)備，全部費用化處理，是一種錯誤的處理方式。
企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
基于此，對于企業(yè)以生產(chǎn)自用的設(shè)備、儀器等為項目立項研發(fā)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)設(shè)備使用，實際上是自行建造固定資產(chǎn)與研發(fā)同時進行，該類設(shè)備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)”，應(yīng)按固定資產(chǎn)計提折舊，并在稅前扣除;其他費用支出則可以歸入“自行開發(fā)”的無形資產(chǎn)，應(yīng)按無形資產(chǎn)計提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費用支出按費用化進行賬務(wù)處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定。
風(fēng)險：研發(fā)費用全部加計扣除
甲公司存在的另一個重要稅務(wù)風(fēng)險，就是將自研自用生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的研發(fā)費用，全部加計扣除。
依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)的規(guī)定，研發(fā)活動，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。同時，《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。
由此，能夠享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動，是針對改進技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而開展的活動。對研發(fā)活動結(jié)果形成資本化的部分，企業(yè)只能以其研發(fā)的技術(shù)、工藝形成的專利權(quán)或非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，在攤銷時享受加計扣除。
建議：找準依據(jù)準確處理
對研發(fā)形成的固定資產(chǎn)，筆者建議，可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”)的規(guī)定進行處理。
40號公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。參照這一規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動如果直接形成了固定資產(chǎn)，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得享受加計扣除優(yōu)惠。剔除了屬于固定資產(chǎn)構(gòu)建費用之外的部分，比如材料費用，相應(yīng)的人工、動力等費用，可以比照研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)，享受加計扣除優(yōu)惠。
以甲公司為例，企業(yè)1000萬元研發(fā)費用，應(yīng)分成兩部分。其中，形成固定資產(chǎn)的700萬元部分，可通過固定資產(chǎn)計提折舊的形式，進行稅前扣除;形成無形資產(chǎn)的300萬元部分，可通過無形資產(chǎn)計提攤銷的形式，進行稅前扣除。
對于研發(fā)費用加計扣除的問題，筆者認為，參照這一思路，300萬元的無形資產(chǎn)，可通過加計攤銷形式，享受加計扣除優(yōu)惠政策;700萬元的固定資產(chǎn)中，380萬元的材料費用不可以享受加計扣除優(yōu)惠，320萬元的人工、動力、新產(chǎn)品設(shè)計費等費用，可以比照研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)進行加計攤銷的方式，享受加計扣除優(yōu)惠政策。
對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實務(wù)中可能存在不同觀點，建議企業(yè)在具體操作時，提前與稅務(wù)機關(guān)溝通。
來源：中國稅務(wù)報 作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉(作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，國家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局)
一次性扣除研發(fā)設(shè)備如何加計扣除
現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)新購進的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。如果企業(yè)新購進的研發(fā)設(shè)備單位價值不超過500萬選擇一次性稅前扣除的，研發(fā)費用如何享受加計扣除?
企業(yè)所得稅上對新購進的除房屋、建筑物以外的所有固定資產(chǎn)可以一次扣除，這僅僅是稅法上的一種優(yōu)惠措施。但在會計處理上，還是應(yīng)當(dāng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期計提折舊。由此一來，形成稅法、會計之間的差異，于納稅申報時進行調(diào)整即可。
舉例：某公司2018年5月6日新購進1臺價值500萬元的專門用于研發(fā)的設(shè)備，會計記入固定資產(chǎn)并按規(guī)定計提折舊，可以在2018年企業(yè)所得稅年度納稅申報時一次性在稅前扣除。會計處理如下：
1.2018年5月購進
借：固定資產(chǎn) 4310344.83
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額 689655.17
貸：銀行存款 5000000.00
2.2018年6月起，按預(yù)計使用10年，每月計提折舊35919.54元。
借：管理費用--研發(fā) 35919.54
貸：累計折舊 35919.54
企業(yè)所得稅上，可在2018年一次性扣除，而2018年會計共折舊251436.78元(35919.54 x 7)，形成會稅差異4058908.05元(4310344.83-251436.78)，2018年調(diào)減應(yīng)納稅所得額4058908.05元。從2019年起，每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額431034.48元(35919.54×12);2028年，調(diào)增應(yīng)納稅所得額179597.7(35919.54× 5)。
在一次性稅前扣除的時點上：在投入使用月份的次月所屬年度一次稅前扣除。投入使用的月份的次月所屬申報期預(yù)繳時可以一次稅前扣除。舉例：2018年11月購入的固定資產(chǎn)，在2018年12月投入使用，則在2019年度一季度申報企業(yè)所得稅時，可以一次在稅前扣除。
在研發(fā)費用的加計扣除上，按照原來的研發(fā)費用加計扣除政策，企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用，在允許據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，可以再按實際發(fā)生的研發(fā)費用的75%在稅前加計扣除?，F(xiàn)行政策將制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策將研發(fā)費用加計扣除比例由75%提高到100%，進一步加大對制造業(yè)企業(yè)的政策支持力度，激勵企業(yè)加大研發(fā)投入。新購進固定資產(chǎn)如果選擇一次性扣除，研發(fā)費用是按照一次性扣除的金額作為加計扣除基數(shù)?還是按照會計確認的折舊費用作為加計扣除基數(shù)?《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。另據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》的解讀，97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為會計、稅收折舊孰小。該計算方法較為復(fù)雜，不易準確掌握。為提高政策的可操作性，公告將加速折舊費用的歸集方法調(diào)整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。97號公告解讀中曾舉例說明計算方法：甲汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設(shè)備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年〔10×60%=6〕。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元〔1200/8=150〕，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報研發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元〔150×50%=75〕。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”150萬元進行加計扣除75萬元。如企業(yè)會計處理按4年進行折舊，其他情形不變，則2016年企業(yè)會計處理計提折舊額300萬元〔1200/4=300〕，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報享受研發(fā)費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設(shè)備的折舊費”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元〔200×50%=100〕。若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。
結(jié)合上述例子，按本公告口徑申報研發(fā)費用加計扣除時，若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)在6年內(nèi)每年直接就其稅前扣除“儀器、設(shè)備折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元〔200×50%=100〕，不需比較會計、稅收折舊孰小，也不需要根據(jù)會計折舊年限的變化而調(diào)整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡化。一次性稅前扣除、不再按年折舊也是加速折舊的一種，因此，本案例2018年折舊加計扣除的基數(shù)為4310344.83元，而2019年及其以后的折舊不可以稅前扣除，更不能加計扣除。
研發(fā)加計扣除的時點上，過去企業(yè)所得規(guī)定只能在年度企業(yè)所得稅申報時享受，但現(xiàn)行政策，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第28號)第一條第(一)項規(guī)定，企業(yè)10月份預(yù)繳申報第3季度(按季預(yù)繳)或9月份(按月預(yù)繳)企業(yè)所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策。本條僅適用于2021年度。另據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)第二條規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳申報當(dāng)年第3季度(按季預(yù)繳)或9月份(按月預(yù)繳)企業(yè)所得稅時，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費用享受加計扣除。這是一項長期性的制度安排，以后年度也可以在10月份預(yù)繳第三季度或9月份企業(yè)所得稅時選擇享受該項優(yōu)惠。
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：黃時光
2012年1月的知識——
安裝研發(fā)設(shè)備材料設(shè)備費能否加計扣除?
問：我國修訂的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》中關(guān)于煤炭的高效安全生產(chǎn)、開發(fā)與加工利用中包括煤礦瓦斯高效抽放設(shè)備，請問是否只有瓦斯抽放設(shè)備能加計扣除，為安裝瓦斯抽放設(shè)備發(fā)生的材料、設(shè)備、土建等費用能否加計扣除?
答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)2008116號）第四條規(guī)定，企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。
(一)新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。
(二)從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
(三)在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
(四)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。
(五)專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
(六)專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。
(七)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。
(八)研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。