稅法裁判中法律適用的特征及不足（從民商法到稅法）

【關(guān)鍵詞】 稅法裁判 法律適用 裁判技術(shù) 整體稅收法治

根據(jù)頂層設(shè)計(jì)部署，至2020年要完成現(xiàn)有稅種立法，這表明大規(guī)模稅收立法將告一段落，新時(shí)期稅收法治的重心將轉(zhuǎn)移至準(zhǔn)確適用法律上。稅收征管和稅法裁判都要適用稅法。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的掌握程度本就較好，在“稅收法定”“依法治稅”的宣導(dǎo)與專項(xiàng)治理下，其準(zhǔn)確適用稅法的主觀意愿也持續(xù)強(qiáng)化。與之相比，稅法裁判多由行政審判庭進(jìn)行，審判人員對(duì)稅法相對(duì)陌生，且在其更熟稔傳統(tǒng)部門法審判邏輯的背景下，能否因應(yīng)稅法特質(zhì)作準(zhǔn)確裁判，不無疑問。故此，對(duì)稅法裁判中法律適用的狀況進(jìn)行實(shí)證梳理，辨明其存在的問題，有針對(duì)性地加以改進(jìn)，頗具現(xiàn)實(shí)必要性。

通常認(rèn)為，稅法與民法、行政法過從甚密，實(shí)體稅法被視為民法的特別法，程序稅法則為行政程序法的特別法;同時(shí)，在我國(guó)稅法體系中，法規(guī)范內(nèi)容的翔實(shí)程度同其效力位階存在反向聯(lián)動(dòng)關(guān)系，效力位階越高，往往規(guī)定得越抽象，具體事項(xiàng)則交由低位階制度規(guī)范加以規(guī)定。本文著意檢視稅法裁判能否因應(yīng)前述規(guī)范特質(zhì)，妥善適用法律：先考察法院在裁判時(shí)處理法際關(guān)系允當(dāng)與否，即給予民商事規(guī)范和行政法規(guī)范的觀照是否適當(dāng)——既不輕忽、也不過度依賴以致忽視稅法的特殊性;進(jìn)而在縱向維度梳理各層級(jí)法律規(guī)范的被援用情況，在橫向維度審視實(shí)體稅法和程序稅法的出現(xiàn)頻率，辨析其中有無違反法律適用一般法理之處。在此基礎(chǔ)上，觀察法院在具體規(guī)則存在罅漏時(shí)，能否妥適運(yùn)用稅法原則進(jìn)行裁判。

本文以截至2019年5月23日裁判文書網(wǎng)上可檢索的全部稅務(wù)行政案件判決書為研究對(duì)象，檢索方法為：在高級(jí)檢索的“案由”部分選擇“行政案由—行政管理范圍—稅務(wù)行政管理(稅務(wù))”，案件類型選擇“行政案件”，文書類型選擇“判決書”。循該路徑，共檢得判決書1236份。其中，60份判決書針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)糾紛，145份針對(duì)信息公開爭(zhēng)議，9份針對(duì)單獨(dú)提起的行政賠償訴求，另有9份所涉事項(xiàng)不屬于行政訴訟的受案范圍(如行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、人事爭(zhēng)議等)。將這四類情形剔除后，最終符合條件的判決書合計(jì)1013份：最高院判決1份、高院判決27份、中院判決458份、基層法院判決527份。

一、裁判依據(jù)的法際規(guī)律

稅收法律關(guān)系有多元面向，稅收實(shí)體關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，程序關(guān)系則具有權(quán)力關(guān)系的屬性。由此出發(fā)，民商法和行政法同稅法聯(lián)系密切，但經(jīng)實(shí)證考察可知，稅法裁判很少援引民商事規(guī)范，對(duì)行政法規(guī)范則青睞有加。

(一)民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位

從調(diào)整市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，民商法和稅法存在一般法和特別法的關(guān)系，民商事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)和前提。因此，稅務(wù)糾紛若涉及實(shí)體問題，其妥善處置便離不開對(duì)民商事基礎(chǔ)法律關(guān)系的廓清。在1013份裁判文書中，開展此項(xiàng)工作的合計(jì)只有35個(gè)樣本，占比僅為3.46%。

這35個(gè)樣本中，對(duì)基礎(chǔ)法律關(guān)系討論最充分的是“廣州德發(fā)案”的判決。該案法官論述應(yīng)否調(diào)整拍賣價(jià)格時(shí)，首先表明其基本立場(chǎng)是“對(duì)于一個(gè)明顯偏低的計(jì)稅依據(jù)，并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定;尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重，不宜輕易啟動(dòng)核定程序，以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)”。隨后話鋒一轉(zhuǎn)，即使“有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定”。由于案涉情形是一人競(jìng)拍，拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值，這就使競(jìng)價(jià)不夠充分，法院遂認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行核定調(diào)整具備當(dāng)性。該案裁判說理中對(duì)價(jià)格形成機(jī)制的討論，便是在分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，“從民商事法律關(guān)系到稅收法律關(guān)系”的邏輯脈絡(luò)清晰順暢。

進(jìn)言之，35個(gè)樣本中，直接援引民商法規(guī)范的僅20例?！睹穹ㄍ▌t》 《合同法》 《擔(dān)保法》 《物權(quán)法》《公司法》被援引較多，其通常用途有二：一是分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，界定某些關(guān)鍵要素的性質(zhì)，如(2014)豫法行終字第00042號(hào)判決書援引《合同法》第213、214條確定涉案合同的性質(zhì)，(2017)吉0402行初23號(hào)判決書援引《民法通則》第29條論證原告的主體資格，(2018)粵2071行初139號(hào)判決書援引《物權(quán)法》第28條闡明司法拍賣房產(chǎn)屬于銷售房地產(chǎn)行為。其中不乏對(duì)民商法制度及其背后法理觀照充分、理解允當(dāng)者，如(2018)內(nèi)0521行初20號(hào)判決書對(duì)于公司法律人格消滅后債權(quán)由原公司股東承繼而非消滅的理解，即符合民商法原理，法院據(jù)此認(rèn)定稅務(wù)局仍應(yīng)履行退稅義務(wù)，甚為妥當(dāng)。二是解決作為一般法的民商法和作為特別法的稅法之間的規(guī)則沖突，如(2016)鄂1002行初7號(hào)判決書涉及納稅擔(dān)保與《擔(dān)保法》一般規(guī)定的關(guān)系，(2017)寧0302行初13號(hào)、(2018)寧行申28號(hào)判決書皆涉及《破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)的關(guān)系。當(dāng)然，也有裁判文書雖涉及民商法與稅法的關(guān)系，但未就如何處置展開論述。

總體上，稅法裁判較少分析基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系，實(shí)質(zhì)依托而非簡(jiǎn)單提及特定民商法規(guī)范展開論述的更為少見。直接原因或有如下幾方面：一是涉稅案件通常由行政庭裁判，審判人員對(duì)民商法較為陌生;二是法院審理稅案多置重心于程序維度，實(shí)體審查力度偏弱，而民商事法律關(guān)系主要是實(shí)體性的;三是稅務(wù)糾紛中，納稅人訴稱稅務(wù)機(jī)關(guān)程序不合法的比例相對(duì)更高，在1013個(gè)樣本中，有852例屬于該情形，占比達(dá)84.10%，民商法規(guī)范無助于回應(yīng)此類訴求，但也要看到，訴稱實(shí)體不合法的有771例，占比也達(dá)76.11%，所以該層因素的影響也不宜被夸大。深層原因則在于，雖說稅收是“公法之債”，但這是從“請(qǐng)求對(duì)方為或不為特定行為”的角度理解債，債法邏輯并未實(shí)質(zhì)滲入稅法建制和運(yùn)行。稅收是債，那也是“公法”上的，作為私法的民商事規(guī)范無從直接援用。事實(shí)上，在稅法裁判中運(yùn)用民商事規(guī)范需要遵循一條技術(shù)路徑，也即明確稅法作為民商法之特別法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其經(jīng)濟(jì)后果，繼而轉(zhuǎn)由稅法角度切入，探察稅法對(duì)該交易安排有無特殊規(guī)定，在答案為否時(shí)還須進(jìn)一步分析“承認(rèn)該經(jīng)濟(jì)后果并給予一般性稅法評(píng)價(jià)”是否合乎稅法的規(guī)范目標(biāo)。在裁判者尚未熟練掌握該項(xiàng)技術(shù)時(shí)，直接援引民商事規(guī)范和棄之不顧一樣，皆非合意。

(二)地位顯要的行政法規(guī)范

與民商法規(guī)范不受重視形成對(duì)比，稅法裁判高度依賴行政法規(guī)范，甚至某些個(gè)案中，法院重視行政法甚于稅法。

1. 行政法在稅法裁判中的作用

1013份裁判文書中，有287份援引了行政法規(guī)范，占比28.33%?？梢?，較之民商法，稅法裁判確實(shí)更重視行政法規(guī)范。進(jìn)言之，其中有92份裁判文書，法院僅依據(jù)行政法規(guī)范便得出結(jié)論。例如，在連城縣林伯礦業(yè)有限公司訴福建省連城縣國(guó)家稅務(wù)局、福建省龍巖市國(guó)家稅務(wù)局案的二審判決中，法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)“僅對(duì)本案處罰事項(xiàng)的第一項(xiàng)違法事實(shí)進(jìn)行聽證，其余27項(xiàng)的違法事實(shí)并沒有出示相關(guān)的證據(jù)就有關(guān)問題進(jìn)行舉證、質(zhì)證”，遂援引《行政處罰法》第42條第1款第6項(xiàng)，撤銷一審判決及原復(fù)議決定。盡管雙方當(dāng)事人有圍繞稅收實(shí)體和程序爭(zhēng)議展開交鋒，判決書卻未涉及稅法規(guī)范。其余195份裁判文書雖同時(shí)援引稅法和行政法，但不乏行政法規(guī)范占主導(dǎo)地位、稅法規(guī)范僅被附帶提及的情形(參見表1)。如海南雅可影視節(jié)目制作有限公司訴海南省稅務(wù)局案的主要爭(zhēng)議是復(fù)議期限，法院雖援引稅收征管法第88條，但這是為說明稅務(wù)糾紛的解決應(yīng)當(dāng)復(fù)議前置于訴訟，真用來解決爭(zhēng)議的是《行政復(fù)議法》第9條及《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第15、16、17條等行政法規(guī)則。

2. 援引行政法裁判時(shí)存在的問題

行政法對(duì)稅務(wù)糾紛的解決具有重要作用，但也要警惕稅法裁判過度依賴行政法、忽視稅法特殊性的傾向。某些案件中，僅適用行政法規(guī)范，是準(zhǔn)確裁判的必要非充分條件。如在湖南筆電鋒電腦科技有限公司訴益陽高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、益陽市稅務(wù)局案中，原告對(duì)應(yīng)退而未退稅款的認(rèn)定提出質(zhì)疑，這本應(yīng)依據(jù)關(guān)于出口退稅的具體稅法規(guī)定加以審查，法院卻僅援引《湖南省行政程序規(guī)定》第81條第1項(xiàng)，認(rèn)定被告在答辯中已明確“依法處理”的含義，從而駁回了原告的訴求。該案裁判忽略了稅務(wù)糾紛的特殊性，單純依據(jù)行政法規(guī)范未能真實(shí)現(xiàn)定分止?fàn)帯?/p>

稅法與行政法固有千絲萬縷的聯(lián)系，但二者并非包含與被包含的關(guān)系，僅程序稅法這部分具有“特別行政法”的性質(zhì)。針對(duì)稅收征管行為，不能單純從程序的角度判斷其形式合法性，還要由實(shí)體規(guī)范出發(fā)審查系爭(zhēng)行為的實(shí)質(zhì)合法性。況且僅就程序?qū)彶槎?，也不可過度依賴作為行政法，稅收征管法等程序稅法對(duì)許多問題有獨(dú)特規(guī)定，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”原則，應(yīng)優(yōu)先以程序稅法作為裁判依據(jù)。譬如，行政強(qiáng)制法和稅收征管法關(guān)于滯納金有不同的制度安排，前者禁止其超過滯納款額，后者無此規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局曾在回答納稅人提問時(shí)指出：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。”然而法院對(duì)此一度掌握不足，有判決依據(jù)行政強(qiáng)制法，認(rèn)定征收滯納金超出滯納稅款屬于違法行政;也有法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依據(jù)《行政強(qiáng)制法》第45條說明滯納金計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，而無視稅務(wù)機(jī)關(guān)“滯納金的計(jì)算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定，無須在決定書中表述”之說辭;還有法院雖判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴，但也基于行政強(qiáng)制法指出其事實(shí)上并不存在的“程序瑕疵”。當(dāng)然，隨時(shí)間推移，近年來更多的法院已認(rèn)識(shí)到，“稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容，并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強(qiáng)制執(zhí)行手段”，故不受行政強(qiáng)制法約束。這里問題的關(guān)鍵不在于法院應(yīng)否認(rèn)可稅務(wù)總局前述非式答復(fù)的效力，而是若能足夠尊重稅法規(guī)范，至少要論述其與行政法規(guī)范的關(guān)系，以辨明究竟應(yīng)如何適用法律，而非徑行援引一般行政法裁判。

整體上把握，稅法關(guān)于征管行為的程序性規(guī)定，至少有兩方面明顯異于一般行政法：一是站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng)，稅法要求納稅人履行一定的協(xié)力義務(wù)，納稅人如不履行或不當(dāng)履行，相應(yīng)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)稅事實(shí)的舉證責(zé)任;二是站在納稅人的立場(chǎng)，稅法針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力行使一般施加了更嚴(yán)格的法律控制。由此出發(fā)，若法院缺乏對(duì)稅法特殊性的觀照，則裁判結(jié)果無論對(duì)納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都未必有利，其當(dāng)性本身也不夠充分。

二、裁判依據(jù)的規(guī)范位階

根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，法院裁判依據(jù)法律法規(guī)，參照規(guī)章，規(guī)范性文件僅為裁判的事實(shí)依據(jù)而非法律依據(jù)。但從稅法裁判實(shí)況看，規(guī)章和規(guī)范性文件的地位顯要，相當(dāng)一部分判決書直接將規(guī)范性文件作為法律依據(jù)。此外，地方性法規(guī)也屬于法規(guī)的范疇，在稅法裁判中卻有缺位之憾。

(一)統(tǒng)計(jì)結(jié)果概覽(參見表2)

援引稅法裁判的868份文書中，法律和行政法規(guī)的出現(xiàn)頻率最高，分別占樣本總數(shù)的70.28%和51.61%;部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的引用率也頗高，分別為30.76%和38.82%;地方性稅法規(guī)范則很難進(jìn)入裁判者的視野，地方政府規(guī)章的引用率僅1.50%，援引地方性法規(guī)的文書甚至尚未發(fā)現(xiàn)。

(二)各位階稅法規(guī)范的適用狀況及其成因

《行政訴訟法》第52條明確規(guī)定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)?！痹?jīng)較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅法為數(shù)甚少，諸多稅種藉“84授權(quán)”和“85授權(quán)”委由國(guó)務(wù)院制定暫行條例，少數(shù)幾部全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅種法，也配備有國(guó)務(wù)院制定的實(shí)施條例。故此，過半稅法裁判有援引稅收行政法規(guī)并不讓人意外。至于稅收法律被援引的頻次最高，一定程度上是稅收征管法的貢獻(xiàn)，有高達(dá)563份判決書引用了該部程序稅法，相形之下，僅102份判決書援引了實(shí)體稅法。后文將會(huì)述及，法院審理稅案時(shí)更多從程序維度審查征管行為的合法性，故稅收征管法常成為裁判依據(jù)，進(jìn)而大幅拉升稅收法律的援用頻次。

地方性法規(guī)也是行政訴訟的裁判依據(jù)，但少見如此行事的司法實(shí)踐，這可歸因于地方性法規(guī)在稅法規(guī)范體系中尷尬的地位。中央稅和共享稅的規(guī)則制定權(quán)集中在中央層級(jí)，沒有地方性法規(guī)的創(chuàng)制空間;即便是地方稅，地方層級(jí)也僅享有極其有限之部分事項(xiàng)的決定權(quán)，如在統(tǒng)一的幅度范圍內(nèi)具體確定本地區(qū)適用稅率，且由于此類事項(xiàng)常被理解為執(zhí)行性安排，上位法授權(quán)對(duì)象多是省級(jí)政府，這進(jìn)一步邊緣化稅收地方性法規(guī)。在北大法寶網(wǎng)站檢索，現(xiàn)行有效的稅收地方性法規(guī)僅62部，其中與耕地占用稅相關(guān)的有13部，與非稅收入管理和保稅區(qū)相關(guān)的各11部，與環(huán)保稅相關(guān)的有9部，與稅收保障和稅收征管相關(guān)的各7部，另有2部涉及社保，1部涉及稅收征收協(xié)助，1部涉及收據(jù)管理。具體分析，相當(dāng)一部分規(guī)則的可爭(zhēng)訟性較弱，自然很難成為裁判依據(jù)。

根據(jù)《行政訴訟法》第53條的規(guī)定，規(guī)章在行政訴訟中的地位是“參照適用”，意即法院有裁量余地，認(rèn)為合法可在判決書中引用，認(rèn)為不合法則不予適用。司法實(shí)踐中，法院對(duì)規(guī)章的認(rèn)可度較高，尤其部門規(guī)章的引用率達(dá)到30.76%。稅收部門規(guī)章的數(shù)量并不多，現(xiàn)行有效的計(jì)有118部，較高的引用率由為數(shù)不多的幾部規(guī)章高頻被引所致。這些規(guī)章或?yàn)槌绦蛐砸?guī)定，如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(102次)、《稅收違法行為檢舉管理辦法》(50次)、《納稅擔(dān)保試行辦法》(17次)、《重大稅務(wù)案件審理辦法》(17次)、《檢舉納稅人稅收違法行為獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法》(13次)、《稅務(wù)登記管理辦法》(7次)和《稅收票證管理辦法》(1次)，或?yàn)楦鞫惙N暫行條例的實(shí)施細(xì)則。這兩類規(guī)章一般都是在解釋、細(xì)化上位法規(guī)定，其出臺(tái)要經(jīng)歷較嚴(yán)格的程序，明顯抵觸上位法的概率頗低。故而與開展研究前的預(yù)想不同，檢視稅法裁判援引的部門規(guī)章，少見抵觸上位法卻被法院忽視的情形。至于地方政府規(guī)章的部分，其被北京、廣東、河南三省的13份判決書援引，涉及契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅種。

稅收規(guī)范性文件常成為裁判依據(jù)，有38.82%的判決書援引了稅收規(guī)范性文件。由于稅收法律法規(guī)的內(nèi)容常較為原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的實(shí)際狀況卻很復(fù)雜，通過規(guī)范性文件為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更明確的行為指引誠(chéng)屬必要。相應(yīng)地，法院審查征管行為的合法性，便也要結(jié)合上位法和下位規(guī)范性文件，始能作出確判斷?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈中人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問題的解釋》(法釋〔2000〕8號(hào))、《最高人民法院關(guān)于適用〈中人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》(法釋〔2018〕1號(hào))均明確，人民法院審理行政案件，可在判決書中引用合法有效的規(guī)范性文件。

2015年修改后的《行政訴訟法》賦予行政相對(duì)人提起訴訟時(shí)請(qǐng)求一并審查規(guī)范性文件的權(quán)利。但在稅務(wù)行政訴訟中，納稅人甚少如此行事。以“規(guī)范性文件”為關(guān)鍵詞在裁判文書網(wǎng)中檢索，僅有19份判決書涉及納稅人要求一并審查規(guī)范性文件的情形。從司法實(shí)踐看，審查訴求難獲支持：在(2015)鼓行初字第35號(hào)、(2016)浙8601行初225號(hào)兩份判決書中，一并審查的請(qǐng)求因相關(guān)文件并非案涉行政行為的依據(jù)而被駁回;其余判決中，審查請(qǐng)求因法院確認(rèn)相關(guān)文件合法而被駁回。檢視個(gè)案，易發(fā)現(xiàn)法院在審查時(shí)的態(tài)度較為保守。此外，通過檢索還發(fā)現(xiàn)，行政相對(duì)人有無提起附帶審查，對(duì)法院是否啟動(dòng)審查似無實(shí)質(zhì)性影響：若法院有審查積極性，即便行政相對(duì)人就法律適用僅表示異議，法院也會(huì)認(rèn)真檢視并在判決書中闡述相關(guān)文件的合法性;若法院對(duì)規(guī)范性文件的審查持回避態(tài)度，縱然行政相對(duì)人要求進(jìn)行附帶審查，其審查過程也較為敷衍。

(三)稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)時(shí)存在的問題

稅收規(guī)范性文件在裁判中被高頻援引有多方面的原因。首先，除稅收法律法規(guī)外，稅務(wù)執(zhí)法常要依據(jù)規(guī)定精細(xì)的稅收規(guī)范性文件，根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，其可作為行為合法的證據(jù)，故相關(guān)行為一旦被訴，不可避免地要援引規(guī)范性文件展開討論。其次，我國(guó)稅務(wù)案件審判人員的行政法知識(shí)較豐富，相對(duì)欠缺稅法專業(yè)知識(shí)，故而傾向于認(rèn)可“專業(yè)部門”制定的“專業(yè)規(guī)定”。最后，基于權(quán)力分工思維，行政審判本就遵循司法謙抑理念，法院較多觀照規(guī)范性文件，也是尊重行政權(quán)的一種表現(xiàn)。

承認(rèn)稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)之現(xiàn)實(shí)必要性的同時(shí)，也要關(guān)注其在適用過程中存在的問題。其一，規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)的前提是“合法有效”，法院只有闡明特定文件的合法性，才能援引。合法性判斷有多個(gè)維度，傳統(tǒng)的考察重心是職權(quán)合法、不抵觸上位法。職權(quán)合法要求規(guī)范性文件所載內(nèi)容是可由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的事項(xiàng)，根據(jù)課稅要素法定的要求，稅收基本制度只能制定法律，至少也要基于授權(quán)制定行政法規(guī)，規(guī)范性文件若對(duì)課稅要素作創(chuàng)設(shè)性規(guī)定，即屬違法。不抵觸上位法指上位法有明確規(guī)定的，規(guī)范性文件不能與之相左，由于稅收領(lǐng)域的上位法通常較為粗疏，直接抵觸的情形并不多見。另外，根據(jù)“法釋〔2018〕1號(hào)”第148條，無上位法依據(jù)、違法增加行政相對(duì)人義務(wù)或減損其合法權(quán)益的規(guī)范性文件也不合法，此類情形在稅務(wù)領(lǐng)域相對(duì)多見。

遺憾的是，某些判決書不加分析地援用規(guī)范性文件，致使本有違法之虞的規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)。舟山遠(yuǎn)大海運(yùn)有限公司訴舟山市地方稅務(wù)局稽查局、舟山市人民政府案的二審中，法院援引了《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158號(hào))，該文件規(guī)定納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從投資企業(yè)借款、納稅年度終了后既不歸還也不用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，視為紅利分配，按“利息、股息、紅利所得”征稅。然而，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》已明確將利息、股息、紅利所得界定為由個(gè)人擁有之債權(quán)、股權(quán)所生孳息，該文件所述情形顯非如此，其將根據(jù)個(gè)稅法及其實(shí)施條例不屬于征稅范圍的事項(xiàng)納入征稅范圍，屬于無上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務(wù)。該規(guī)定屬于擬制性規(guī)范，將“非a”比擬為“a”以擴(kuò)大稅基、防杜稅收規(guī)避，但從稅收法定原則出發(fā)，擬制應(yīng)盡量由法律創(chuàng)造而非委由財(cái)稅主管部門自行確定，在短期內(nèi)難以將相關(guān)規(guī)范全部上升為法律的背景下，加強(qiáng)對(duì)擬制性規(guī)范的司法審查便很有必要。本案裁判中，法院未審查該文件的合法性而直接引用，誠(chéng)為憾事。

擬制性規(guī)范未受司法審查的情形并非孤例。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》(2012年第47號(hào))規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人，將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售，視為生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)予征稅。事實(shí)上，《消費(fèi)稅暫行條例》第4條、《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第6條已對(duì)“視同生產(chǎn)”作出界定，其無法涵蓋2012年第47號(hào)公告所述情形，該規(guī)定也屬于無上位法依據(jù)、以擬制方式增加納稅人義務(wù)，相關(guān)裁判中，法院同樣未對(duì)其實(shí)施必要的司法審查。

裁判說理中還有一種傾向須引起重視，也即將審查范圍局限于案涉行為的直接依據(jù)，如此便寬縱了作為間接依據(jù)的規(guī)范性文件，如在廈門寶德利貿(mào)易有限責(zé)任公司訴廈門市地方稅務(wù)局稽查局、廈門市地方稅務(wù)局案(以下簡(jiǎn)稱“寶德利案”)中，法院認(rèn)為“財(cái)稅〔2009〕111號(hào)文”等僅為行政行為的間接依據(jù)，故不予審查，這實(shí)為限縮理解《行政訴訟法》第53、64等條，規(guī)范性文件只要是行政行為的依據(jù)便可受審查，并不限于直接依據(jù)。

其二，司法實(shí)踐中，有時(shí)法院雖審查了稅收規(guī)范性文件，但進(jìn)路有失偏頗。其具體表現(xiàn)形式有二：一是未真關(guān)注合法性問題，如在海南三實(shí)業(yè)投資有限公司訴海口市地方稅務(wù)局案中，一審法院僅梳理涉案各規(guī)范性文件的邏輯聯(lián)系，二審法院也只是闡述自己對(duì)相關(guān)文件的理解，未真回應(yīng)原告對(duì)規(guī)范性文件效力的質(zhì)疑;二是以上級(jí)部門制定的規(guī)范性文件而非上位法作為審查依據(jù)，未準(zhǔn)確理解“合法有效”的要求，(2015)張行初字第00249號(hào)、(2016)閩06行終89號(hào)等判決書即如是。

其三，規(guī)范性文件的應(yīng)然定位是“重要事實(shí)依據(jù)”，不能單獨(dú)作為裁判的法律依據(jù)?！缎姓V訟法》第63條列舉的行政審判法律依據(jù)便不含該項(xiàng)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》(法釋〔2009〕14號(hào))也明確區(qū)分法律、法規(guī)、自治條例、單行條例、規(guī)章與其他規(guī)范性文件。其第2條在闡明法律文件的引用順序時(shí)未納入“其他規(guī)范性文件”，顯然未將之作為裁判的法律依據(jù)，第5條再次強(qiáng)化該點(diǎn)，第6條則面界定，其他規(guī)范性文件“經(jīng)審查認(rèn)定為合法有效的，可以作為裁判說理的依據(jù)”，意即其地位異于法律法規(guī)，僅為事實(shí)依據(jù)而已。該定位的法律含義有兩方面：若行政行為有悖于作為依據(jù)的規(guī)范性文件，則違反依法行政原則;反之，僅僅符合規(guī)范性文件的要求，也不足以證成行政行為的合法性。質(zhì)言之，符合規(guī)范性文件的要求僅是行政行為合法的必要非充分條件。稅收司法實(shí)踐中存在單憑稅收規(guī)范性文件斷案的情形，有合法性風(fēng)險(xiǎn)。例如在楊亞許訴化州市地方稅務(wù)局案中，裁判全以《營(yíng)業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào))及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕第1003號(hào))為依據(jù)，姑且不論這兩份規(guī)范性文件是否與上位法相抵觸，在無上位法依據(jù)，且未論證其合法性的前提下直接依據(jù)其裁判，難言允當(dāng)。

三、裁判依據(jù)的“實(shí)體稅法—程序稅法”

二元結(jié)構(gòu)

實(shí)體與程序二分是行政審判的一般思路，本質(zhì)上仍屬于行政審判的稅法裁判也不例外，分別檢視稅法裁判援引實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范的情況，可看出其審查重心。進(jìn)言之，稅法包含實(shí)體稅法與程序稅法，程序稅法同行政法聯(lián)系較緊，實(shí)體稅法則被很多學(xué)者認(rèn)為最能彰顯稅法的獨(dú)特品性，其是否真成為稅法裁判中“有價(jià)值”的部分，能反映出稅法的特殊性在多大程度上獲得法院認(rèn)可。

(一)統(tǒng)計(jì)結(jié)果概覽(參見表3)

援用稅法的868份判決書中，761份有運(yùn)用程序稅法進(jìn)行論證，484份援引了實(shí)體稅法。交叉比對(duì)可知，援引實(shí)體稅法裁判的案件中，77.89%的案件同時(shí)援引了程序稅法;援引程序稅法裁判的案件中，僅49.54%的案件援引了實(shí)體稅法。進(jìn)一步考察，高達(dá)384個(gè)案件僅援用程序稅法便得出裁判結(jié)論。當(dāng)然，法院僅援引程序稅法不代表其僅審查程序性事項(xiàng)，具言之，有130份判決書兼及程序和實(shí)體性事項(xiàng)，甚至還有44份判決書僅關(guān)涉實(shí)體性事項(xiàng)。之所以出現(xiàn)“援引程序稅法、解決實(shí)體問題”的狀況，部分是因?yàn)猷笥诙愂栈痉ɑ蚨惙ㄍ▌t的缺位，本為程序法的稅收征管法中也有若干實(shí)體性規(guī)則，如其第63條便常被用于判斷納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅。但無論如何，稅法裁判中法院僅審查程序性事項(xiàng)的比例依然偏高，有210份判決書屬于這類情形。

(二)程序稅法與實(shí)體稅法的適用情形與審查重心

稅法裁判中，程序性審查通常關(guān)注時(shí)效期限、履職情況、稅收強(qiáng)制執(zhí)行、稅收保全、復(fù)議前置、行政處罰的告知送達(dá)、重大稅務(wù)案件的特殊審理程序等方面;實(shí)體性審查則涉及檢視稅種、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免等事項(xiàng)。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，稅法裁判對(duì)程序要素的觀照遠(yuǎn)多于實(shí)體要素。程序合法是行政行為有效的首要條件，故而稅法裁判很難回避基于程序稅法所為之合法性判斷，前述現(xiàn)象的發(fā)生有其必然性?？v然如此，對(duì)稅法裁判僅關(guān)注實(shí)體或程序之單一維度的情形仍要保持警惕。梳理文書可知，裁判時(shí)僅聚焦實(shí)體要素，一般是因?yàn)樵谙鹊膹?fù)議環(huán)節(jié)已充分討論了程序要素或是程序要素不存在爭(zhēng)議。實(shí)踐中更成問題的是裁判時(shí)僅關(guān)注程序要素的情形，其要么是由于當(dāng)事人未對(duì)實(shí)體要素提出異議或并非爭(zhēng)議焦點(diǎn)，要么是由于稅法裁判重視程序合法性，卻有意無意地忽視對(duì)實(shí)體要件的審查。若屬于后一情形，便有矯之必要。

前已述及，在多達(dá)210份判決書中，法院僅援引程序稅法并且僅作程序性審查，便認(rèn)定稅收征管行為合法。進(jìn)一步檢視，其中63個(gè)案件的原告對(duì)稅基、稅率等稅收實(shí)體要素或須與實(shí)體要素結(jié)合判斷的裁量權(quán)問題提出質(zhì)疑，判決書卻未加討論。如在保山寶源煤炭有限公司干溝煤礦訴云南省保山市國(guó)家稅務(wù)局稽查局、云南省國(guó)家稅務(wù)局案中，原告訴求涉及實(shí)體與程序兩方面，裁判說理卻駐足于程序維度，未對(duì)實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行論述便作出駁回判決。

(三)稅法裁判重程序、輕實(shí)體易誘發(fā)的問題

程序合法和實(shí)體合法均是行政行為合法有效的必要條件。除了程序?qū)彶橥?，判斷行為的?nèi)容有無法律依據(jù)，也應(yīng)當(dāng)是法院裁判的重要審查方向。較之一般行政法，稅法的實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐，稅法裁判較之一般行政裁判，更加不能僅作程序性審查便告功成。我國(guó)稅法裁判多由行政庭完成，其審理一般行政糾紛時(shí)重視程序的思維慣性易影響稅法裁判的路徑選擇，帶來多方面的消極影響。

最直接的影響是削弱裁判的科學(xué)性。重程序、輕實(shí)體，一方面使法院有時(shí)忽略案件的實(shí)體爭(zhēng)議或是避重就輕，致使裁判與訴求相互割裂;另一方面，法官對(duì)程序稅法熟悉、對(duì)實(shí)體稅法陌生，易使其不恰當(dāng)?shù)卦噲D用程序稅法來解決實(shí)體爭(zhēng)議。誠(chéng)如前述，稅收征管法中確有若干實(shí)體規(guī)則，但這畢竟只是例外，該法的主體仍是程序規(guī)則。司法實(shí)踐中，有時(shí)對(duì)于實(shí)體性稅務(wù)糾紛的解決，征管法中并無可資援引的規(guī)則，法院卻以其作為依據(jù)，這其實(shí)是在規(guī)范與事實(shí)間建立虛假的涵攝關(guān)系。如魏執(zhí)平、羅惠訴天津市河西區(qū)稅務(wù)局、天津市稅務(wù)局案中，爭(zhēng)點(diǎn)為原告是否符合退稅條件這一實(shí)體問題，兩審法院卻都僅依據(jù)稅收征管法和行政復(fù)議法作程序性審查，未考察退稅條件具備與否便駁回納稅人的訴請(qǐng)。

稅法裁判若形成重程序、輕實(shí)體的路徑依賴，客觀上還將誘發(fā)一系列問題。一是司法機(jī)關(guān)過于尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷，增加納稅人的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。前述僅援引程序稅法的384份判決中，納稅人敗訴的有319份(含7份部分?jǐn)≡V)，比率高達(dá)83.07%(完全敗訴率81.25%)，其中僅審查程序性事項(xiàng)的210份判決中，納稅人敗訴的有168份(含6份部分?jǐn)≡V)，敗訴率也達(dá)到80%(完全敗訴率77.14%)。二是高敗訴率也拉抬了上訴率，同時(shí)增加納稅人的訴訟成本和法院的受理壓力。三是不利于全面規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為，使其僅關(guān)注形式合法。有判決書甚至明確指出，法院以尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為原則，例外情況下才審查實(shí)體事項(xiàng)。四是難以規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中的裁量權(quán)行使。稅務(wù)行政中有許多地方需要行使裁量權(quán)：定性層面如判斷一項(xiàng)行為是否“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”“無當(dāng)理由”“善意取得”“超出必要限度”“產(chǎn)生實(shí)際影響”等;定量層面通常是在法定幅度內(nèi)決定個(gè)案適用，如稅務(wù)行政處罰常要在“50%以上5倍以下”的區(qū)間內(nèi)確定具體罰款金額。根據(jù)《行政訴訟法》 第70、77條，“明顯不當(dāng)”是撤銷判決、變更判決的適用情形，這建立在合理性審查的基礎(chǔ)上，若法院僅關(guān)注程序問題，便傾向于不去判斷行為內(nèi)容適當(dāng)與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)行使便難受司法審查。司法實(shí)踐中，對(duì)上述兩類裁量權(quán)的審查力度都顯不足。對(duì)定性層面裁量權(quán)的審查不足，如在上海雙高閥門(集團(tuán))有限公司丹東分公司訴丹東市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局案中，原告主張善意取得增值稅發(fā)票，兩審法院均以“缺乏事實(shí)和法律依據(jù)”含糊回應(yīng)，未剖析是否構(gòu)成“善意取得”;對(duì)定量層面裁量權(quán)的審查不足，如在珠海裕能機(jī)電設(shè)備有限公司訴廣東省珠海市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局案中，原告訴求直指行政處罰，一審法院僅簡(jiǎn)略闡明涉訴行政行為非“明顯不當(dāng)”，二審法院更是僅討論程序合法性，只字未提處罰標(biāo)準(zhǔn)的確定是否妥當(dāng)。