稅收滯納金起止時間如何確定（征管法）

最近，就有一位客戶向智慧源咨詢：他們是廣東省內的一家房企，股東對項目公司投資，項目公司銷售后有了現(xiàn)金就回流。他們認為在房企這是普遍現(xiàn)象，沒有聽說誰因為這個交稅。結果最近稅務稽查局例行檢查到他們公司，要求他們補交稅款和滯納金。所以，還是不要抱有僥幸心理，合法納稅，涉稅規(guī)范，才是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的道。

關聯(lián)方資金無息往來的涉稅風險如下：

1、關聯(lián)方無償使用資金，資金借出方是需要視同銷售繳納增值稅的

法規(guī)依據：

財稅〔2016〕36號《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》

附件1：第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2、稅務局有權對資金借出方的企業(yè)所得稅進行納稅調整，雖然在總體未減少國家稅款的情況下，原則上不做調整，但小部分稅源不充足的地區(qū)仍會調整，要求資金借出方按照獨立交易原則繳納企業(yè)所得稅。而資金使用方未取得在企業(yè)所得稅前扣除的合法憑證。

法規(guī)依據：

(1)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》

第四十一條企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

(2)國稅發(fā)〔2009〕2號《國家稅務總局關于印發(fā)<特別納稅調整實施辦法(試行)>的通知》

“第三十條實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。

智慧源建議：

1、及時清理關聯(lián)方往來

多個公司之間，避免造成多次無償借出資金的風險。例如，a公司借錢給b公司，b公司借錢給c公司，就導致a公司和b公司都有無償提供資金未繳納增值稅的風險，但如果a公司直接借錢給c公司，就只有a公司存在無償提供資金未繳納增值稅的風險。

2、設立集團架構，減少關聯(lián)方往來的風險

適用集團內統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務免征增值稅的政策，對于集團公司從金融機構借入的款項，再借給集團內下屬公司的，按不高于支付給金融結構借款利率的水平收取利息，根據財稅〔2016〕36號的規(guī)定，該利息可以免征增值稅。

法規(guī)依據：

財稅〔2016〕36號《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件3

一、下列項目免征增值稅

(十九)以下利息收入。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，是指：

(1)企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業(yè)務。

(2)企業(yè)集團向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買方的業(yè)務。

2010年7月的知識——

關聯(lián)企業(yè)之間資金無償占用的涉稅分析

關聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關注，新企業(yè)所得稅法施行后稅務機關也更加注重關聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來的所得稅問題，并在新企業(yè)所得稅法中增設專門的“特別納稅調整”章節(jié)對關聯(lián)業(yè)務往來所得稅事宜進行規(guī)范。對于關聯(lián)企業(yè)之間資金的有償使用，財稅2008121號文已經做了明確的規(guī)定，但是對于關聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用，又應如何進行稅務處理呢?本文將結合案例對關聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用涉稅事宜進行探討。

a公司是b公司的母公司(非金融企業(yè))，2009年1月1日a公司與b公司簽訂一份一年期借款合同，合同約定a公司無償提供2000萬元的資金給b公司使用，b公司在合同到期時歸還本金。

一、營業(yè)稅涉稅分析

我們從企業(yè)間借貸、企業(yè)間無償借貸、關聯(lián)企業(yè)間無償借貸逐步進行分析。

1. 企業(yè)將資金提供給他人使用的行為

《國家稅務總局關于〈印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函1995156號）第十條：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農村合作基金會將資金提供給農民而收取資金占用費等，應如何征收營業(yè)稅?

答：國稅發(fā)1993149號《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規(guī)定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

根據上述規(guī)定，企業(yè)將資金提供給他人使用的行為屬于營業(yè)稅應稅勞務，應按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，計稅依據即為收取的資金占用費。

2. 企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為

《營業(yè)稅暫行條例》第一條：在中人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》明確界定了營業(yè)稅的征稅范圍，即“有償納稅”，并對“不動產或者土地使用權無償贈送”等個別情況規(guī)定要“視同有償納稅”。故企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為，不構成營業(yè)稅應稅行為。《營業(yè)稅暫行條例》與實施細則中均未規(guī)定，對于無償提供勞務的行為稅務機關有權核定其營業(yè)額或者基于獨立交易原則對營業(yè)額進行調整，因此，稅務機關不能以《營業(yè)稅暫行條例》與《營業(yè)稅暫行條例實施細則》作為調整a公司營業(yè)額的政策依據。

3. 關聯(lián)企業(yè)間資金無償使用的行為

雖然營業(yè)稅遵循無償不應稅原則，但對于關聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務往來，《稅收征收管理法》第三十六條做出專門規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第五十二條規(guī)定：稅收征管法第三十六條所稱獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來，是指沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務往來。第五十四條規(guī)定：納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額: (一)購銷業(yè)務未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價;(二)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的常利率;(三)提供勞務，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取或者支付勞務費用;(四)轉讓財產、提供財產使用權等業(yè)務往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付費用;(五)未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的其他情形。

從稅法原理來說，《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實體法，《稅收征收管理法》屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施，彌補實體法的不足，比如說稅收程序法中規(guī)定一系列的規(guī)則，有助于稅務機關確認定事項，準確適用法律，從而保證稅收實體法的確實施。

對于存在隱性經濟利益的關聯(lián)企業(yè)，人為的將應該有償約定為無償、不符合獨立交易原則減少其應納稅收入的，稅務機關會利用裁量權對其間的經濟往來進行綜合評價，進行合理調整。

綜上所述，稅務機關雖無權基于《營業(yè)稅暫行條例》及實施細則對無償借貸行為進行調整，但可以依據征管法的相關規(guī)定對關聯(lián)方間的無償借貸行為進行合理調整，因而a公司將資金無償提供給b公司使用的行為在營業(yè)稅方面面臨被稅務機關調整的風險。

二、企業(yè)所得稅涉稅分析

1.《企業(yè)所得稅法》中對關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

關聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用，從表面上看，關聯(lián)企業(yè)一方沒有取得任何經濟利益，但是由于關聯(lián)關系的存在，從而使得此項交易不符合獨立交易原則，稅務機關就有權對關聯(lián)企業(yè)一方的應納稅所得額進行調整。a公司將資金無償提供給b公司使用，盡管a公司沒有取得任何利益，但是由于關聯(lián)關系的存在，從而使該筆交易不符合獨立交易原則，故稅務機關有權按照合理方法調整其應納稅所得額，因而a公司將資金無償提供給b公司使用的行為是需要繳納企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務機關會按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，也就是采取“可比非受控價格法”對其進行核定。

對于同時從關聯(lián)方接受債權性投資與權益性投資的企業(yè)，在匯算清繳時還應注意債資比例對利息扣除金額的影響。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅2008121號）第一條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：

(一)金融企業(yè)，為5：1;

(二)其他企業(yè)，為2：1。

非金融企業(yè)支付給關聯(lián)方的利息支出應按照財稅2008121號文件規(guī)定的比例標準進行扣除，即所對應的關聯(lián)方債權性投資最多為其權益性投資的2倍，且不得超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息。假設在案例中b公司注冊資金500萬元，全部為a公司投資，而a公司提供給b公司的借款為2000萬元，則b公司只能對其中1000萬元的借款按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算允許扣除的利息，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

2.《稅收征收管理法》同樣適用于關聯(lián)交易的企業(yè)所得稅調整

如前所述，由于a公司將資金無償提供給b公司使用未能遵循獨立交易原則，減少了a公司的應納稅所得額，故稅務機關可以基于征管法的相關規(guī)定對a公司的應納稅所得額進行調整。

綜上所述，不管是基于《企業(yè)所得稅法》還是基于《稅收征收管理法》，由于a公司與b公司之間存在著關聯(lián)關系，對于a公司將資金無償提供給b公司使用的行為，稅務機關均可以按照獨立交易原則調整a公司的應納稅所得額，因此，a公司將資金無償提供給b公司使用的行為需要繳納企業(yè)所得稅。

三、印花稅涉稅分析

《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例法規(guī)繳納印花稅。

附件印花稅稅目稅率表中注明借款合同指銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。