淺議新形勢下稅收執(zhí)法與稅收司法的銜接（虛開增值稅專用發(fā)票）
在新形勢下，審判機關對涉稅案件的審理出現了一些新動向，比如：虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標準更強調主觀故意與真實性，稅務機關可以根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關系，等等?；诋斍霸趯崉罩猩写嬖诙愂請?zhí)法標準不明確、不嚴格，與其他部門法的銜接不明確等問題，本文在對常見的典型涉稅判例分析的基礎上，對《稅收征管法》的修訂提出了具體的建議。
一、虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標準的司法銜接
(一)虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標準不規(guī)范易生歧義
近年來，我國逃避騙稅犯罪始終高發(fā)，形勢始終嚴峻。2018年8月以來，根據黨中央、國務院的決策部署，國家稅務總局組織開展了打擊虛開騙稅違法犯罪兩年專項行動。截至2019年6月底，查處虛開企業(yè)11.54萬戶，認定虛開發(fā)票639.33萬份;向公安機關移送虛開騙稅企業(yè)15 798戶，與公安機關聯合查辦15 842戶，虛開占全部涉稅案件的92%以上。然而，在認定虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”的標準上卻存在稅收執(zhí)法與稅收司法的不協調、不銜接。例如，山東省濰坊市寒亭區(qū)人民檢察院指控山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務局、趙福勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪案就是一宗不銜接的典型案例。此案從1999年至2019年歷時二十年才宣告終結，在基本事實沒變的情況下，終審法院推翻了兩級法院四次判決有罪的決定。一審、二審法院堅持有罪的理由是：被告違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，對不具備一般納稅人資格的單位或個人開具增值稅專用發(fā)票且數額巨大，其行為構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。終審法院改判原審被告無罪的理由是：原審被告單位、被告人不具備騙取稅款的故意，沒有給國家造成稅款損失，沒有證據證實存在無貨虛開的行為，其行為應屬于法律允許的掛靠行為，不應作為犯罪處理。
此案凸顯了新形勢下虛開增值稅專用發(fā)票入罪的新標準。修訂《稅收征管法》時應當考慮稅收執(zhí)法與稅收司法的銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪的嚴格標準。
(二)修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在《稅收征管法》中增加界定虛開增值稅專用發(fā)票標準以及虛開增值稅專用發(fā)票應當承擔的法律責任的相關條款，具體如下。
第××條具有下列行為之一的，是虛開增值稅專用發(fā)票：
(一)虛構交易或虛增交易為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;
(二)通過騙用、租用、借用、盜用他人的身份信息，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;
(三)濫用簡化注銷程序等服務措施，短期存續(xù)領票，簡單粗暴地為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;
(四)利用配單配票配貨、循環(huán)出口、偽報、高報等手段騙取出口退稅的;
(五)法律、行政法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的其他情形。
第××條下列行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票：
(一)不具主觀故意，不以騙取稅款為目的的;
(二)未造成國家稅收損失的;
(三)屬于合法掛靠代開增值稅專用發(fā)票的;
(四)法律、法規(guī)規(guī)定的其他情形。
第××條虛開增值稅專用發(fā)票應當承擔的法律責任：
(一)受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務機關申報抵扣稅款進行逃稅的，應當追繳稅款，處以虛開數額五倍以下的罰款;進項稅金大于銷項稅金的，還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發(fā)票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款;
(二)購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按逃稅、騙取出口退稅處理，追繳稅款，處以逃稅、騙稅數額五倍以下的罰款;
(三)納稅人以上述第(一)款、第(二)款所列的方式取得專用發(fā)票未申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應當依照《中人民共和國發(fā)票管理辦法》及有關法規(guī)，按所取得專用發(fā)票的份數，分別處以一萬元以下的罰款;但知道或者應當知道取得的是虛開的專用發(fā)票，或者讓他人為自己提供虛開的專用發(fā)票的，應當從重處罰。
(四)虛開專用發(fā)票構成犯罪的，稅務機關應當依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關追究刑事責任。
(三)修訂的主要依據
1.增加虛開增值稅專用發(fā)票相關專門條款的必要性。良法是善治之前提，要落實“以最嚴格的標準”防范逃避稅行為，做到既聚焦重點又不擴大、不誤傷的精準施策，應當首先在《稅收征管法》中明確界定虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標準，使精準打擊虛開增值稅專用發(fā)票逃避稅行為有法可依。
2.界定虛開增值稅專用發(fā)票入罪標準應當與稅收司法相銜接。新形勢下司法部門對涉稅案件的處理出現了一些新動向，比如刑事司法裁判的入罪構成要件從以行為認定為主轉向以目的、結果認定為主。以目的、結果認定為主更強調行為人是否具有騙取國家抵扣稅款的主觀故意和是否引起稅款損失的結果，而不僅僅局限于是否存在虛開的行為。因此，《稅收征管法》的修訂應當與當前司法審判新動向相銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標準，避免產生稅收執(zhí)法風險。
二、稅收核定計稅依據與目的的司法銜接
(一)稅收核定標準不明確易生歧義
稅額確認是稅收征管五大基本程序中的核心程序。納稅人自主申報可能產生的不確定性也增加了稅額確認的不確定性，特別是在“放管服”改革的背景下更增加了事中、事后管理的風險。因此，稅額確認程序成為上承(申報納稅)下啟(稅款追征、違法調查、爭議處理)、防止國家稅款流失、促進納稅遵從的關鍵程序。稅收核定是稅額確認程序中常用的手段與方法。根據征管對象與核定情形的不同，稅收核定可分為常稅收核定和非常稅收核定。在非常的稅收核定爭議中，尤以“申報計稅依據明顯偏低，又無當理由”最為常見和最存爭議。
《稅收征管法》在稅收核定中對“申報計稅依據明顯偏低，又無當理由”的界定標準過于寬泛、模糊，在征管實踐中容易產生歧義。以受業(yè)內高度關注、具有重大影響的涉稅經典案例——“廣州德發(fā)公司與廣州市地方稅務局第一稽查局行政訴訟案”為例，廣州市地方稅務局第一稽查局對德發(fā)公司例行稅務檢查時發(fā)現該房產拍賣成交單價不及市場價的50%，故認定該房產交易計稅依據明顯偏低，又無當理由。廣州市地方稅務局第一稽查局參考市場價格對該房產交易價格進行核定，據此要求德發(fā)公司補繳應納稅款并加收滯納金及罰款。德發(fā)公司不服一審、二審判決上訴至最高人民法院。最高人民法院作出終審裁定：第一，該房產交易價格明顯低于委托拍賣時的估值、稽查局確定的周邊房產最低交易價格以及審計確認的成本價，因此認定該房產交易價格明顯偏低并無不當;第二，本案為一人競拍，以預留底價成交且明顯偏低更無當理由，稅務機關有權另行核定應納稅額。可以說，本案對《稅收征管法》的修訂具有重要理論與現實意義。稅收核定中應當明確界定“計稅依據明顯偏低、又無當理由”的標準，使稅收核定更具可操作性，否則容易產生歧義，難以達到“以最嚴格標準防范逃避稅”的目的。
(二)修訂《稅收征管法》的具體建議
1.修訂第三十五條。建議將《稅收征管法》第三十五條的“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額”改為“納稅人有下列情形之一時，稅務機關可以在五年內核定其應納稅額”。此外，建議將第三十五條第六款“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無當理由的”改為“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又不具有合理商業(yè)目的的”。
2.增加以下條款。建議增加界定計稅依據與合理商業(yè)目的標準的相關條款：
第××條計稅依據明顯偏低是指以下情形：
(一)參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結合其他相關因素綜合考慮予以確認的;
(二)低于交易時交易地的指導價或者低于市場交易價百分之七十的，可以視為明顯不合理的低價;
(三)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
(四)明顯偏低的舉證由稅務機關承擔，否定明顯偏低的舉證由納稅人承擔。
第××條不具有合理商業(yè)目的是指以下情形：
(一)根據經濟實質、商業(yè)安排和稅收利益綜合判定不具有合理商業(yè)目的;
(二)以減少、免除或推遲繳納稅款為唯一或主要目的的;
(三)以形式符合稅法規(guī)定、但與其經濟實質不符的方式達到減少、免除或推遲繳納稅款的;
(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形;
(五)具有合理商業(yè)目的的舉證由納稅人承擔;否定合理商業(yè)目的的舉證由稅務機關承擔。
第××條納稅人應當按稅務機關核定的應納稅額，在規(guī)定期限內繳納稅款，逾期未繳納的，加收稅收滯納金。但在五年內未被發(fā)現的，不再加收稅收滯納金。
第××條稅務機關應當嚴格按規(guī)定的程序與方法核定應納稅額，核定的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定。
(三)修改的主要依據
1.將“無當理由”修訂為“無合理商業(yè)目的”有以下原因：第一，無當理由過于寬泛，不宜操作，而無合理商業(yè)目的更強調主觀故意，符合立法意圖。第二，將在低階位法規(guī)、規(guī)章中已實際使用的術語上升為法律層面。如在《企業(yè)所得稅法實施條例》《一般反避稅管理辦法(試行)》《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)等文件中，都已使用“不具合理商業(yè)目的”這一用語。
2.界定計稅依據明顯偏低的標準。偏低的核心是可比性，任何基于比較作出的行政行為都應當建立在合理的可比性基礎上。稅務機關應當在處理中充分說明其確定可比對象的方法以及所收集數據的合理性。建議在修訂《稅收征管法》時，可以引入《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》中關于可比性分析所需要考慮的因素，比較分析兩項交易之間是否存在顯著差異的因素。值得注意的是，我國現行稅收法規(guī)未明確規(guī)定“明顯”的判斷標準，實踐中各地稅務機關的判斷標準也不盡相同。因此，修訂《稅收征管法》時可以與民法相銜接，以“達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十”為偏低認定標準。
3.界定合理商業(yè)目的及舉證責任分配。修訂《稅收征管法》時應當增加合理商業(yè)目的認定和舉證責任分配的相關條款。即使納稅人存在計稅依據明顯偏低的情形，稅務機關也應當對納稅人有無合理商業(yè)目的進行判斷。只有在沒有充分合理的證據表明相關交易不存在特殊避稅安排的前提下，才能認定不存在計稅依據明顯偏低的情形。因此，對于當商業(yè)目的的舉證責任應由納稅人承擔，稅務機關則負有否定當理由的事實證據、納稅人意圖和安排等舉證責任。
4.設置稅收核定時效的必要性。稅收時效是稅收程序法的基本要件之一，稅收核定是界定滯納欠稅和稅款追征的前置環(huán)節(jié)，故應當設置稅收核定的時效，以利于明確征納雙方執(zhí)法與守法的約束力從而規(guī)避雙方的稅收風險?，F行《稅收征管法》第五十二條規(guī)定“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年”，因此從稅收執(zhí)法實踐看，為與追征時效保持一致，可將稅收核定時效設置為五年。
三、界定應納稅額標準的司法銜接
(一)當期應納稅額標準不準確易生歧義
界定逃避繳納稅款是否入罪的主要法律依據是《刑法》第二百零一條，但該規(guī)定只明確了入罪要件中逃避繳納稅額占應納稅額的比例(10%或30%)。盡管《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)對此進行了司法解釋，但是，該文件只明確了應納稅額的計量標準(總額)和計算期間(一個納稅年度)，沒有界定應納稅額的具體構成標準，這給界定逃避繳納稅款是否入罪帶來了困難。比如，在江西共青城賽龍通信科技有限公司(以下簡稱“賽龍公司”)涉嫌逃稅案中，一審法院認定賽龍公司逃避繳納稅額占該年度應納稅額10%以上，經稅務機關追繳后，在期限內未補繳應納稅款，構成逃稅罪。二審法院將賽龍公司當期增值稅免抵稅額視同企業(yè)應當繳納且已經繳納的增值稅納入計算基數，因此認定賽龍公司年度逃稅比例不足10%，遂改判賽龍公司不構成逃避繳納稅款罪?？梢?，“應納稅額”是確認逃避繳納稅款入罪的關鍵要件，本案兩級法院判決結論不一皆因“應納稅額”的界定標準不一。因此，建議在修訂《稅收征管法》時明確界定逃避繳納稅款中“應納稅款”的標準，使其更具可操作性。
(二)修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在現行《稅收征管法》第六十三條的基礎上增加明確界定逃避繳納稅款中“應納稅款”標準的相關條款。
第六十三條
第×款第一款所稱的應納稅款是指稅法調整后的當期應當繳納的稅款，應納稅款不包括下列情形：
(一)依照稅收法律法規(guī)有關稅收優(yōu)惠規(guī)定的減、免、抵稅款;
(二)依照稅收法律法規(guī)可以抵扣、扺免的稅款;
(三)稅收法律法規(guī)規(guī)定的出口退稅款;
(四)稅收法律法規(guī)規(guī)定的其他可扺、減、免情形。
(三)修訂的主要依據
1.《稅收征管法》應當與稅收實體法相銜接，明確界定“應納稅款”的標準。稅收實體法規(guī)定的當期應納稅額是減除各種減、免、扺、退的費用后的余額，各稅種當期的應納稅額有著不同的規(guī)定且分散在不同的稅收實體法律法規(guī)中?！抖愂照鞴芊ā窇攺亩愂粘绦蛱貏e是涉案程序角度出發(fā)，嚴格界定當期應納稅額的標準，以規(guī)范稅收執(zhí)法基本程序、規(guī)避稅收執(zhí)法風險。
2.《稅收征管法》應當與《會計法》相銜接。納稅核算與會計核算因核算的目的與依據不同，經常產生計算差異需要進行稅法調整。比如，由于會計制度與稅法在資產、負債、收益、費用或損失等方面確認和計量原則的不同，導致按照會計制度計算的稅前利潤與按照稅法計算的應納稅所得額之間存在差異，且需要依據稅法作出調整。由此可見，當期應納稅額的確認標準是兩法銜接的關鍵，在對《稅收征管法》進行修訂時應當明確應納稅額標準，即當期應納稅額應當是稅法調整后的當期應納稅額，以此保障《稅收征管法》與《會計法》的銜接。
四、稅法與民法適用的司法銜接
(一)稅法可否認定民事法律關系屬法律空白
稅法是調整稅收關系的法律規(guī)范的總稱，由于稅收活動的廣泛性而涉及社會多個部門。故而稅法與行政法及行政訴訟法、刑法及刑事訴訟法、民法及民事訴訟法等法律存有必然的聯系，特別是與民商法的關系更為密切。一般情況下，稅務機關并不履行認定民事法律關系性質的職能。但是，稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款系其法定職責，在征收稅款過程中必然會涉及對相關應稅行為性質的識別和判定，而這也是實質課稅原則的基本要求。但這將會導致稅法與民商法對同一涉稅事項的法律適用顯得更為復雜(尤其在《民法典》出臺的背景下)?！瓣惤▊ヅc莆田市地方稅務局稽查局和福建省地方稅務局稅務行政管理案”解決了這一難題，成為稅法與民法銜接和法律適用的經典判例。最高人民法院的判決認定，稅務機關可以根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關系，支持稅務機關對案涉民間借貸利息收入應征收營業(yè)稅(現為增值稅)、個人所得稅等征收稅款的處理決定。最高人民法院還明確了民間借貸的涉稅行為性質，為協調稅法與民法關系提供了判例性的標準，判例中涉及的稅法與民法的適用及相關問題對于規(guī)范稅收執(zhí)法具有重要理論與現實意義。因此，應當將最高人民法院這一經典判例上升到法律層面。為此，建議在《稅收征管法》中對稅法與民法的適用原則及適用范圍作出明確的標準性規(guī)定，使稅收執(zhí)法更具可操作性。
(二)修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在現行《稅收征管法》第三十五條之后增加明確稅法與民法關系適用的相關條款。
第三十×條稅務機關可以根據法律法規(guī)在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域獨立認定案涉具有商業(yè)目的的民間借貸行為等民事法律關系。
稅務機關對實質民間借貸等交易行為的認定應當負舉證責任。納稅人應當負有主動或應要求的協助義務。
公民個人將資金借與單位或者其他個人并產生利息收入的，屬于稅法規(guī)定的應稅交易。民間借貸利息收入應當按本法及相關稅收法律、法規(guī)的規(guī)定計算并繳納稅款。
稅務機關認為其他機關對相應民事法律關系的認定與其認定明顯抵觸的，應當先行協商處理，在滿足上述第一款、第二款條件下，稅務機關的認定應當視為特別規(guī)定。具體銜接辦法由國務院另行制定。
(三)修訂的主要依據
1.稅務機關根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關系的當性。首先，稅務機關依照法律法規(guī)對名實不符的民事法律關系進行認定，并根據納稅人經營活動的實質內容依法征稅是其法定職責，也是實質課稅原則的基本要求。否則會難以避免納稅義務人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務，從而造成國家法定稅收收入的流失。其次，對同一法律關系的認定，稅法與民法的規(guī)定可能是不完全一致的。因此，稅務機關依據稅法認定案涉民事法律關系時應當限于稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收征管等專門領域。再次，稅務機關對實質民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規(guī)范，并承擔舉證責任。稅務機關認定的民事法律關系應當讓當事人信服，當事人應當負有主動或應要求的協助義務。最后，當其他機關已經對案涉民事法律關系作出認定時，如果稅務機關認為其他機關的認定與其認定存在抵觸，宜先考慮通過法定渠道協商解決，而不宜徑行作出相沖突的認定;當其他機關未對案涉民事法律關系作出認定時，稅務機關可以依據法律法規(guī)獨立作出符合事實與稅收征收法律規(guī)范的認定。
2.對案涉民間借貸利息收入征稅的當性。一方面，個人將資金借與單位或者其他個人并取得利息收入屬于應稅交易，應稅交易應當繳納增值稅?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規(guī)定：在中人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅。銷售服務包括金融服務，金融服務亦包括貸款服務，貸款服務是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的活動。因此，公民個人將資金借與單位或者其他個人并產生利息收入特別是較大利息收入的，屬于上述規(guī)定的金融服務，即屬于應稅行為，應當繳納增值稅。另一方面，繼續(xù)征收個人所得稅的當性。根據《個人所得稅法》第一條、第二條，貸款利息收入應當繳納個人所得稅。增值稅與個人所得稅在職能、稅基、計算方法等方面均不相同，稅務機關對已經征收增值稅的收入再征收個人所得稅，并不存在重復征稅問題。因此，對民間借貸取得的利息收入，納稅人既需要依法繳納增值稅，也應依法繳納個人所得稅。
3.稅法與民商法的銜接與適用。稅法與民商法分別涉及兩個法律部門，因立法目的的不同兩者在銜接上易生歧義。當私法自由與稅收法定沖突時，應當全面考量兩者所涉及的相關法律規(guī)定及其立法意圖。為提高稅收執(zhí)法效率、規(guī)避稅收執(zhí)法風險，應當在《稅收征管法》中明確稅法與民法的適用原則與適用范圍。根據《立法法》關于一般規(guī)定服從特別規(guī)定的法律適用原則，建議修訂《稅收征管法》時，應當在“總則”或“分則”中明確如下界定：在涉及稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收專門領域的事項，民商法的認定屬一般規(guī)定，稅法的認定屬特別規(guī)定，當同一涉稅事項兩者認定不一致時，適用特別規(guī)定。這既體現了稅收程序法律的效率性與專業(yè)性，也使兩法的銜接具有可操作性，同時這也應是《立法法》關于一般規(guī)定服從特別規(guī)定法律適用原則的應有之意。誠然，稅法與民商法在具體認定時可先行通過協商盡量達成共識。
作者：涂京騫單位：國家稅務總局稅務干部學院(大連)
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第10期。)
2016年6月的解讀——
稅收征管法何以偉大和久歷考驗？
——論《稅收征管法》的修改
摘 要 為回應國情世情之深刻變遷，適應完善國家治理體系和能力以及未來稅制改革的需要，《稅收征管法》的修訂應旨歸行政法平衡論,實現納稅人權利保護制度的程序化和法典化，將現代稅收管理的核心理念諸如信賴合作、誠信推定、權益保護、實質課稅等上升為稅收行政法律原則,其篇章結構需要按照原則明確、主體清晰、結構再造、征納平衡、久歷考驗和未雨綢繆等思路重新謀劃布局，使之成為納稅人權益保護之法、納稅服務之法和信賴合作之法。為此，《稅收征管法》就有了統領和靈魂，總則和分則之間就有了邏輯聯系。
關鍵詞 征管法修訂 核心原則 主體明確 結構再造 征納平衡
《稅收征管法》作為一部調整公權力和私權利關系且公權力如此廣泛、深入介入私法領域的法典，無論怎樣評價其對建設法治中國的重要意義，概不為過。其重要性應不遜于民法典編纂，二者共同為法治中國奠定基石?！懊嫦蛭磥怼边€是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是方法論問題，也是一個戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會，謀劃的國家治理和財稅體制改革藍圖，十八屆四中全會部署的全面推進依法治國戰(zhàn)略，或將載入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會決議的稅制改革任務付諸落實，將十八屆四中全會關于全面推進依法治國的戰(zhàn)略部署落到實處，必依賴于《稅收征管法》的修訂完善。
受“間接加截留”征管瓶頸的制約，現行征管手段只能針對間接稅和現金流量，而不具備針對財產稅等直接稅或存量財產的征管能力。針對自然人納稅人的征管制度構造，不是現行征管法的關注重點，這就要求《稅收征管法》的修訂，應通盤考慮，未雨綢繆，契合未來稅制改革的方向，吻合現代稅收征管的基本理念，實現征納雙方權利義務平衡，為未來個稅改革向分類與綜合的推進、房地產稅的立法開征、環(huán)境稅或遺產稅的開征預留法理空間。毫無疑問，應將該法修改置入面向未來的維度，以契合稅制改革和稅收管理改革的要求。
為此，《稅收征管法》的修訂應該解決三個稅收管理的內在矛盾：一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進直接稅征收需求之間的矛盾；二是以程序法定將稅收法定落到實處，援引行政法平衡論理念來設置納稅人權利的保護程序，使得稅法秩序和權利保護二者相得益彰，以解決政府管理外部環(huán)境急劇變遷與納稅人權利保護機制缺位的問題；三是將征管法定位為服務之法和稅企信賴合作之法，將現代稅收征管理念上升為法律原則，解決征管法的統領靈魂和邏輯起點缺位問題。
《稅收征管法》在修訂之中。然而，《修訂草案》在立法靈魂、核心原則、主體清晰、征管程序、征納平衡等方面，均未有深入的研究、思考和架構，存在相當大的改進空間和可能性。立法靈魂和核心原則，事關法律文本的精神氣質和精神內核；主體清晰，事關稅收征納關系參加主體和參與主體的立法定位和權利義務構造；征納主體的活動須遵循現代稅收管理特別是適應開征直接稅的一般程序，管理程序的改革勢必引出稅收征管法的結構再造；征納主體的程序構造須始終貫徹行政法平衡論的理念，亟需糾以往納稅人權利保護制度弱化和虛化的弊端；上述這些問題就構成稅收征管法修改的主要問題和基本問題。
因此，本文擬從《稅收征管法》立法靈魂、核心原則、主體清晰、結構再造和征納平衡等角度簡要分析，以求教于大家。
一、立法靈魂之《稅收征管法》核心原則確立
現代稅收管理，有別于傳統稅收管理，它融進治理、善治、遵從、合作等理念，倡導合作主義、多元共治和征納平衡，應符合國家治理體系和治理能力現代化的目標。為此，總則部分應當吸納并體現現代稅收管理的相關理念：信賴合作、誠信推定、稅法遵從、權益保護、實質課稅，將其樹立為《稅收征管法》的核心原則和靈魂，使得該法成為一部征納平衡、久歷考驗的偉大法律。
（一）關于“信賴合作原則”