國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和最優(yōu)關(guān)稅博弈論(國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的個(gè)人所得稅改革研究)

改革開放以來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和人均收入迅速提高，但市場(chǎng)化進(jìn)程的日漸深入也帶來個(gè)人收入差距擴(kuò)大的問題。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，近年來我國(guó)的基尼系數(shù)一直徘徊在較高水平。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身無法解決收入差距過大問題，政府介入成為必然選擇，而作為政府重要再分配政策工具的個(gè)人所得稅被寄予厚望。但是，縱觀各國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展軌跡，會(huì)發(fā)現(xiàn)某些個(gè)人所得稅的重大改革措施似乎并未充分體現(xiàn)公平原則，甚至還明顯違背公平原則。這種現(xiàn)象表明，公平雖然是個(gè)人所得稅所追求的重要原則，但其可能會(huì)受到其他原則的制約。

政府的政策目標(biāo)是多元的，稅制也相應(yīng)具有多重原則。概括起來，除了基本原則——收入原則外，這些原則基本聚焦在了公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力方面。由于公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則對(duì)稅制的要求各不相同，個(gè)人所得稅作為整體稅制的一部分，為了匹配政府的多重政策目標(biāo)，在其制度設(shè)計(jì)中也不可避免地面臨公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則之間的博弈和妥協(xié)問題。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革就不能僅僅囿于公平的視角，而應(yīng)當(dāng)是一個(gè)公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的過程。這種博弈已經(jīng)貫穿于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的歷程之中，也必將在未來的改革中集中體現(xiàn)。所以，系統(tǒng)總結(jié)過去的經(jīng)驗(yàn)，并探究不同稅制原則的博弈對(duì)未來個(gè)人所得稅改革的影響，以確定我國(guó)個(gè)人所得稅改革中各原則的定位方針及我國(guó)個(gè)人所得稅的改革取向，為政策設(shè)計(jì)提供一定參考，意義重大。

二、公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈下的個(gè)人所得稅改革研究的主要結(jié)論

（一）各原則在個(gè)人所得稅改革中的體現(xiàn)及定位

1.公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的博弈影響個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)。在個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)中，公平原則雖然非常重要，但其與效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則是存在相互博弈的。這些稅制原則對(duì)稅制的具體要求有部分相同之處，但也存在諸多差異，因此需要政府對(duì)各原則實(shí)施排序定位和協(xié)調(diào)。鑒于上述原因，個(gè)人所得稅改革不能一味強(qiáng)化公平，而應(yīng)為一個(gè)公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則博弈和協(xié)調(diào)的綜合過程。

公平、效率、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在一國(guó)個(gè)人所得稅改革中的定位受經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)規(guī)模、政府偏好、國(guó)際環(huán)境、臨時(shí)性經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)等多種因素影響，存在收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束，而納稅人的主觀意愿也會(huì)對(duì)公平原則的強(qiáng)化構(gòu)成約束。所以，不同國(guó)家在不同的發(fā)展階段傾向于不同的稅制原則排序，進(jìn)而基于稅制原則定位分別選擇了存在一定差異的綜合所得稅、二元所得稅和單一稅等不同的個(gè)人所得稅課征模式。

2.必須考慮發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅制度理論效應(yīng)與實(shí)際效應(yīng)的差異。首先，應(yīng)重視個(gè)人所得稅理論效應(yīng)與實(shí)際效應(yīng)之間的偏差。個(gè)人所得稅相對(duì)貨物與勞務(wù)稅而言，是較為復(fù)雜的稅種。發(fā)展中國(guó)家的稅收征管水平和納稅人納稅意識(shí)相對(duì)較低，因此，不適合過于復(fù)雜的稅制。一個(gè)有著精致設(shè)計(jì)的理論上優(yōu)越的個(gè)人所得稅制度，若要在實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)預(yù)想的功能，需要較高稅收征管水平和較強(qiáng)依法納稅意識(shí)，若現(xiàn)實(shí)中缺乏這樣的條件，則個(gè)人所得稅制度理論上的效應(yīng)就會(huì)發(fā)生扭曲。因此，發(fā)展中國(guó)家在個(gè)人所得稅改革中，必須考慮個(gè)人所得稅制度的理論效應(yīng)與實(shí)際效應(yīng)的差異，不能照搬發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制模式，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國(guó)現(xiàn)實(shí)，摒棄稅制的簡(jiǎn)陋，但應(yīng)適當(dāng)傾向稅制的簡(jiǎn)約。其次，應(yīng)將發(fā)展中國(guó)家的個(gè)人所得稅視為整體再分配財(cái)政政策的一個(gè)有機(jī)組成部分。個(gè)人所得稅是政府實(shí)施收入再分配的重要工具，但并非唯一工具。若將視野擴(kuò)大到整個(gè)稅收制度的范疇，個(gè)人所得稅的再分配職能在一定程度上能夠被特別消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅種補(bǔ)充甚至部分替代；若將視野擴(kuò)大到整個(gè)財(cái)政政策范疇，則除了稅收政策之外，財(cái)政支出政策也具有較強(qiáng)的收入分配調(diào)節(jié)能力。因此，當(dāng)個(gè)人所得稅的收入分配職能因囿于各類限制而無法充分發(fā)揮時(shí)，通過制度設(shè)計(jì)使得財(cái)政支出政策與稅收政策在再分配領(lǐng)域密切配合也是一種解決之道。此時(shí)，將個(gè)人所得稅視為整體再分配財(cái)政政策的一個(gè)有機(jī)組成部分即可。

3.納稅人的主觀感受和認(rèn)知影響個(gè)人所得稅的公平和效率。首先，改革可能導(dǎo)致的抵觸可以分為兩類：一類是由于當(dāng)事人的自身利益確實(shí)因改革遭受客觀損失而引發(fā)的抵觸，可稱為客觀原因抵觸；另一類則與當(dāng)事人所遭受的客觀損失無關(guān)，而僅僅是由于改革給其帶來了心理上的負(fù)面影響而使其感覺遭受了損失，進(jìn)而引發(fā)了對(duì)改革的抵觸，可稱為主觀原因抵觸。參照依賴、錨定效應(yīng)、損失厭惡、心理核算、對(duì)概率的感覺偏差、框架效應(yīng)等均會(huì)影響民眾對(duì)強(qiáng)化稅制公平職能的接受程度，可能導(dǎo)致對(duì)公平取向的稅制結(jié)構(gòu)改革的主觀原因抵觸，而民眾的主觀公平感也可能對(duì)稅制改革的再分配被接受程度構(gòu)成影響。其次，納稅人對(duì)自身個(gè)人所得稅稅負(fù)的準(zhǔn)確認(rèn)知與否會(huì)顯著影響個(gè)人所得稅對(duì)勞動(dòng)供給的效應(yīng)，個(gè)體稅收認(rèn)知與個(gè)人所得稅對(duì)工作時(shí)間的影響之間存在非常顯著的相關(guān)關(guān)系。

（二）我國(guó)個(gè)人所得稅演進(jìn)過程中的稅制原則權(quán)衡及公平效應(yīng)評(píng)估

中人民共和國(guó)成立后，個(gè)人所得稅的發(fā)展可以劃分為1949—1977年、1978—1993年、1994年至今三個(gè)時(shí)期。由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況和政府政策目標(biāo)存在差異，這三個(gè)時(shí)期中公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在個(gè)人所得稅上的體現(xiàn)也存在不同特點(diǎn)。1949—1977年期間，個(gè)人所得類稅收體現(xiàn)了特殊的公平原則——更關(guān)注私營(yíng)經(jīng)濟(jì)與公營(yíng)經(jīng)濟(jì)之間、資本所有者與普通勞動(dòng)者之間的公平，而效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則幾乎沒有體現(xiàn)。1978—1993年期間，公平原則在個(gè)人所得類稅收中得到進(jìn)一步的貫徹且保持著一定時(shí)代特點(diǎn)——對(duì)極高收入者的調(diào)節(jié)力度較大，對(duì)個(gè)體工商戶收入的調(diào)節(jié)力度高于其他各類收入，考慮了地區(qū)收入差異，且中國(guó)公民與外國(guó)公民內(nèi)外有別；國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則在一定程度上有所體現(xiàn)，但效率原則的體現(xiàn)相對(duì)薄弱。1994年至今，公平原則被置于個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)的首位，效率原則有一定體現(xiàn)，而國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則則有所后置。

至2019年1月個(gè)人所得稅改革之前，我國(guó)的個(gè)人所得稅在公平方面存在一定不足。經(jīng)評(píng)估發(fā)現(xiàn)，平均稅率較低及稅收征管狀況不夠理想是我國(guó)個(gè)人所得稅再分配能力存在欠缺的重要原因。首先，平均稅率較低是我國(guó)個(gè)人所得稅再分配能力不足的重要成因。個(gè)人所得稅的再分配能力由其累進(jìn)性和平均稅率共同決定。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅的名義累進(jìn)性和實(shí)際累進(jìn)性都處于較高水平，但過低的名義平均稅率和實(shí)際平均稅率導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅的名義再分配效應(yīng)和實(shí)際再分配效應(yīng)均處于低位。由于個(gè)人所得稅的平均稅率為個(gè)人所得稅額與個(gè)人收入之比，因此，收入規(guī)模過小是當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)較低的重要成因。其次，稅收征管狀況不夠理想導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)際再分配效應(yīng)低于名義再分配效應(yīng)。根據(jù)測(cè)算，我國(guó)個(gè)人所得稅存在較嚴(yán)重稅收流失，其中經(jīng)營(yíng)凈收入的稅收征收率最低，這使得我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)際再分配效應(yīng)低于法定稅制所決定的再分配效應(yīng)。因此，強(qiáng)化稅收征管對(duì)于提高我國(guó)個(gè)人所得稅的再分配能力至關(guān)重要。

（三）我國(guó)個(gè)人所得稅改革中各稅制原則的定位及改革的政策選擇

1.我國(guó)個(gè)人所得稅改革中各稅制原則的定位。我國(guó)的個(gè)人所得稅改革應(yīng)當(dāng)將公平置于各原則的首要位置。原因是，我國(guó)的收入分配狀況要求提高對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)力度，而稅收制度是政府調(diào)節(jié)收入分配的重要政策工具，個(gè)人所得稅又是最直接作用于個(gè)人收入的稅種，因此其對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)責(zé)無旁貸。

但是，公平原則的前置是存在約束的。首先，公平原則的前置會(huì)受到收入、稅源、稅收征管、路徑依賴等“客觀界限”的限制。其中：收入約束要求在個(gè)人所得稅的改革中，若擬降低稅收收入，則要么相應(yīng)降低財(cái)政支出，要么找出替代稅源以彌補(bǔ)個(gè)人所得稅收入的下降；稅源約束指?jìng)€(gè)人所得稅收入數(shù)量的提高必須建立在較為豐裕的稅源之上；征管約束指?jìng)€(gè)人所得稅的改革在很大程度上要受制于稅收征管環(huán)境和稅收征管水平；路徑依賴約束指?jìng)€(gè)人所得稅改革須受制于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平等因素之外的某些歷史因素和主觀因素的影響。這使得決策者只能在這些客觀界限之內(nèi)作出定位決策。其次，公平原則的前置還會(huì)受到?jīng)Q策者不得不重視效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的“主觀界限”的限制。一方面，雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但目前仍屬發(fā)展中國(guó)家，人均收入水平相對(duì)較低，同時(shí)，一個(gè)人口如此龐大的國(guó)家，只有保持一定的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度才能維持必要的就業(yè)水平和公共品供給水平，所以效率也是不能被忽視的。另一方面，二十世紀(jì)八十年代以來，世界各國(guó)的個(gè)人所得稅在總體上一直呈現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制、降低稅負(fù)的趨勢(shì)，在經(jīng)濟(jì)全球化的當(dāng)今，我國(guó)也不得不考慮稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

因此，在個(gè)人所得稅改革中，公平原則對(duì)效率原則和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的沖擊是有限度的，換言之，公平原則在個(gè)人所得稅改革中應(yīng)處于首要位置，但效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則也不能忽視。

2.我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本思路。我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本思路是：稅負(fù)適當(dāng)，累進(jìn)程度適當(dāng)，完善與簡(jiǎn)約并舉。其中：稅負(fù)適當(dāng)是指應(yīng)當(dāng)保持適中的名義稅負(fù)；累進(jìn)程度適當(dāng)是指在我國(guó)現(xiàn)有個(gè)人所得稅累進(jìn)性已經(jīng)相當(dāng)高的情況下，改革時(shí)應(yīng)選擇適中的累進(jìn)程度；完善與簡(jiǎn)約并舉中，完善是指應(yīng)對(duì)稅制中的簡(jiǎn)陋之處進(jìn)行優(yōu)化，使得稅制更加完備，而簡(jiǎn)約則指我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，不能過度追求個(gè)人所得稅制度的精致和復(fù)雜，而應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)適合自身國(guó)情的稅收制度。

3.我國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)取向。我國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)取向是：征收模式由分類向分類綜合轉(zhuǎn)變，初期綜合的部分不宜種類過多，可先將工資薪金所得、勞務(wù)所得、稿酬所得等納入。由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得準(zhǔn)確課稅信息的獲取尚存在一些困難，短期內(nèi)不宜將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范疇；基于征管條件的限制，課稅單位仍應(yīng)保持為個(gè)人，并通過在費(fèi)用扣除額中加入某些與家庭相關(guān)的項(xiàng)目對(duì)以個(gè)人作為課稅單位所導(dǎo)致的不公平進(jìn)行一定程度的矯；設(shè)定科學(xué)的費(fèi)用扣除額，摒棄“一刀切”的費(fèi)用扣除額標(biāo)準(zhǔn)，將綜合部分的費(fèi)用扣除改為基本扣除與特別扣除相結(jié)合，將自住房貸款利息費(fèi)用扣除、特定教育費(fèi)用扣除、特定醫(yī)療費(fèi)用扣除、子女附加費(fèi)用扣除、殘疾人費(fèi)用扣除等納入特別扣除額中，同時(shí)建立費(fèi)用扣除額的物價(jià)調(diào)整機(jī)制；適當(dāng)降低最高邊際稅率，縮減稅率級(jí)次；適當(dāng)優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，如細(xì)化資本利得稅收優(yōu)惠等。此外，除了對(duì)個(gè)人所得稅稅制進(jìn)行優(yōu)化，還須進(jìn)一步強(qiáng)化稅收征管，如優(yōu)化涉稅信息采集、加強(qiáng)對(duì)高收入人群的監(jiān)管、建立個(gè)人稅收信用制度等，以遏制稅收流失。

4.采取措施減少納稅人對(duì)稅制改革的主觀抵觸。應(yīng)當(dāng)切實(shí)采取措施淡化納稅人對(duì)稅制改革的主觀抵觸。包括：改變?cè)捳Z方式，設(shè)置收益前景；澄清不實(shí)傳聞，矯參照價(jià)格；使民眾真了解改革，消除潛意識(shí)反感；做好改革前的鋪墊，逐步改變民眾的參照點(diǎn)；選擇適當(dāng)?shù)母母锕?jié)奏，盡量采取循序漸進(jìn)的方式。

三、未來研究展望

我國(guó)已于2019年全面實(shí)施了個(gè)人所得稅改革。這是一次具有里程碑意義的改革，使得我國(guó)的個(gè)人所得稅制度得到了很大優(yōu)化。這次改革也體現(xiàn)了對(duì)公平、效率和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則的權(quán)衡。簡(jiǎn)而言之，一方面，為了保持稅制的再分配能力，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得合并為了綜合所得，并保持了累進(jìn)稅率原有的級(jí)次數(shù)量和最高邊際稅率水平，專項(xiàng)附加扣除的引入也在一定程度上顧及了個(gè)人和家庭因素；另一方面，基本減除費(fèi)用額的提高、專項(xiàng)附加扣除的引入及綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的稅率調(diào)整等降低了平均稅率，提高了稅制的效率，并強(qiáng)化了稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。