贈(zèng)送的代金券的使用稅務(wù)處理(代金券、現(xiàn)金折扣、折扣券、實(shí)物贈(zèng)送財(cái)稅業(yè)務(wù)探討)
一、業(yè)務(wù)情形
1、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)
代金券、折扣券在商業(yè)活動(dòng)中非常頻繁，形式多樣，一般發(fā)生在兩個(gè)環(huán)節(jié)，一個(gè)是消費(fèi)環(huán)節(jié)，一個(gè)是充值環(huán)節(jié)。
充值環(huán)節(jié)中主要有：理發(fā)行業(yè)中，充值500元送100元;電信營銷活動(dòng)中，充值500元，送500元;加油站營銷活動(dòng)中，充值500元贈(zèng)送紙品、水等物資;商業(yè)零售中，也存在購買儲(chǔ)值卡的營銷活動(dòng)。
消費(fèi)環(huán)節(jié)中主要有：餐飲行業(yè)中消費(fèi)滿500元，贈(zèng)送50元;超市營銷活動(dòng)中，購物滿500元，送50元消費(fèi)券;加油站營銷活動(dòng)中，加油500元贈(zèng)送紙品、水等物資。
2、業(yè)務(wù)形式
主要包括以下形式：充值贈(zèng)送一定金額、贈(zèng)送代金券或購物券或返利券、贈(zèng)送折扣券、消費(fèi)積分抽獎(jiǎng)、消費(fèi)積分兌換等。
充值活動(dòng)中也可能存在贈(zèng)送代金券或物資。
以上金額為示例，下同。
二、充值環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)處理
1、業(yè)務(wù)分析
商業(yè)活動(dòng)中充值贈(zèng)送主要有兩個(gè)目的：
一是加快資金回籠，或是為了在短期內(nèi)籌集資金而預(yù)先收取銷售款，其實(shí)質(zhì)是資金成本。
二是作為營銷策略的一部分，促進(jìn)銷售，增加用戶流量和黏性。
2、會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)減讓，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用。
2006年舊收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2017年新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。
2020-12-11財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答(2020年)中規(guī)定，企業(yè)在銷售商品時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊政策規(guī)定相同，即按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
綜合上述規(guī)定，會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、舊收入準(zhǔn)則相同，收入按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認(rèn)收入，現(xiàn)金折扣發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則作為可變對(duì)價(jià)處理。
業(yè)務(wù)情形一：充值500元，送代金券50元或送50元充值，稅率6%。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
充值時(shí)，借：銀行存款500，貸：合同負(fù)債500。
消費(fèi)時(shí)，假設(shè)消費(fèi)550元，借：合同負(fù)債500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
開具帳單時(shí)，注明使用代金券50元，開具發(fā)票時(shí)，單獨(dú)一行填開折扣金額。
上述業(yè)務(wù)可理解為支付消費(fèi)預(yù)付款，按準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)處理，折扣在預(yù)付款時(shí)已能確定，因此，應(yīng)按扣除折扣后的交易價(jià)格確定履約義務(wù)，雖然后期消費(fèi)550元，但實(shí)際承擔(dān)的履約義務(wù)為500元。
增值稅上，消費(fèi)時(shí)使用折扣券屬于價(jià)格折扣，按實(shí)際收款額確認(rèn)銷項(xiàng)稅。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
充值時(shí)，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。
消費(fèi)時(shí)，假設(shè)消費(fèi)550元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
開具帳單時(shí)，注明使用代金券50元，開具發(fā)票時(shí)，單獨(dú)一行填開折扣金額。
業(yè)務(wù)情形二：充值500元，送9折的折扣券，稅率6%。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
折扣券主要是在下次消費(fèi)時(shí)給予的折扣，下次消費(fèi)金額無法預(yù)知，因此，后期履約義務(wù)的交易價(jià)格中，可變對(duì)價(jià)無法可靠估計(jì)，不予確認(rèn)。
會(huì)計(jì)處理同業(yè)務(wù)情形一。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
會(huì)計(jì)處理同業(yè)務(wù)情形一。
業(yè)務(wù)情形三：充值500元，送價(jià)值50元禮品，成本30元，服務(wù)稅率6%，貨物稅率13%。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
充值時(shí)，借：銀行存款500，貸：合同負(fù)債454.55，貸：其他業(yè)務(wù)收入39.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)5.75。
消費(fèi)時(shí)，假設(shè)消費(fèi)500元，借：合同負(fù)債454.55，貸：營業(yè)收入426.25，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
充值時(shí)銷項(xiàng)稅額=50/1.13*13%=5.75。
合同負(fù)債=500/(500+50)*500=454.55。
其他業(yè)務(wù)收入=50/(500+50)*500-5.75=39.70。
消費(fèi)時(shí)銷項(xiàng)稅額=500/1.06*6%=28.30。
充值消費(fèi)業(yè)務(wù)與贈(zèng)送物資屬于兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。
消費(fèi)贈(zèng)送物資的，實(shí)務(wù)中存在爭議，可與地方稅務(wù)局進(jìn)行溝通。稅務(wù)總局未明確政策，但四川、安徽、河北地方稅務(wù)局出臺(tái)了相關(guān)政策，明確買一贈(zèng)一、捆綁銷售中贈(zèng)品不視同銷售。本文按視同銷售處理。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
充值時(shí)，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。借：營業(yè)費(fèi)用35.75，貸：庫存商品30，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)5.75。
銷項(xiàng)稅額=50/1.13*13%=5.75。
消費(fèi)時(shí)，假設(shè)消費(fèi)500元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
業(yè)務(wù)情形四：工業(yè)企業(yè)中，按合同預(yù)付貨款時(shí)贈(zèng)送代金券或后期結(jié)算折扣，或預(yù)付越多，折扣越大。如合同金額550，預(yù)付500，折扣50，稅率13%。
本情形下，其實(shí)質(zhì)促進(jìn)快速回籠資金，是商業(yè)信用融資，屬于現(xiàn)金折扣。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
收到預(yù)付款時(shí)，借：銀行存款500，貸：合同負(fù)債500。
交付貨物時(shí)，借：合同負(fù)債500，貸：營業(yè)收入442.48，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)57.52。
工業(yè)企業(yè)中，預(yù)付款是按合同付款，確定了履約義務(wù)，收到預(yù)付款時(shí)，通過合同負(fù)債核算。
按準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)處理，折扣在預(yù)付款時(shí)已能確定，因此，應(yīng)按扣除折扣后的交易價(jià)格確定履約義務(wù)。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
預(yù)付時(shí)，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。
交貨時(shí)，假設(shè)貨物價(jià)值550元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
3、稅務(wù)處理
在充值環(huán)節(jié)，無須稅務(wù)處理。
充值后的消費(fèi)環(huán)節(jié)中：
(1)增值稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》(國稅函201056號(hào))規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。
國稅函20061279號(hào)《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》規(guī)定：納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。
國家稅務(wù)總局公告2016年第47號(hào)《關(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》規(guī)定：開具增值稅專用發(fā)票(以下簡稱“專用發(fā)票”)后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情形但不符合發(fā)票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，可以開具紅字專用發(fā)票。
增值稅上沒有對(duì)銷售折扣明確定義，參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號(hào))第一條第(五)款規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓。
以上表明，事后銷售折讓開具紅字專用發(fā)票的，屬于銷售之后發(fā)生的原因?qū)е碌恼圩專c銷售時(shí)發(fā)生的折讓在性質(zhì)上不同。因此，銷售時(shí)給予的折讓不能在事后開具紅字專用發(fā)票，而應(yīng)在本次銷售開票時(shí)在發(fā)票上按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。
對(duì)于是否可以按折扣后的銷售額開具發(fā)票。國稅函201056號(hào)文主要目的在于防止納稅人一方面按折扣前的價(jià)款全額開具發(fā)票，另一方面對(duì)折扣部分單獨(dú)開具發(fā)票以沖減收入。而折扣紅字單獨(dú)開具發(fā)票后，作為接受發(fā)票的一方為了少繳稅款，對(duì)本來應(yīng)當(dāng)沖減成本的紅字發(fā)票有可能不予入賬，由此造成虛增成本，從而國家稅收的流失。如果據(jù)實(shí)按實(shí)際收款額開具發(fā)票，不違背立法本意。但要防止折扣過大造成非常原因低價(jià)出售的問題。
對(duì)于充值送代金券，會(huì)計(jì)上視為可變對(duì)價(jià)，在充值環(huán)節(jié)確認(rèn)。增值稅上，在消費(fèi)使用視為價(jià)格折扣，在消費(fèi)環(huán)節(jié)進(jìn)行抵減處理。
(2)企業(yè)所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號(hào))第一條第(五)項(xiàng)規(guī)定，債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣視為可變對(duì)價(jià)，屬于交易價(jià)格的抵減，這與企業(yè)所得稅存在差異，收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用都要應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，一般通過a105000進(jìn)行調(diào)整。
實(shí)務(wù)中，由于收入和費(fèi)用同時(shí)調(diào)增，且一般優(yōu)惠期間發(fā)生在同一年度，是否嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，可根據(jù)實(shí)際影響和征管來評(píng)估。
三、消費(fèi)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)處理
1、業(yè)務(wù)分析
消費(fèi)環(huán)節(jié)中贈(zèng)送主要是作為營銷策略的一部分，促進(jìn)銷售，增加用戶流量和黏性。因此，應(yīng)作為營銷費(fèi)用處理。
消費(fèi)環(huán)節(jié)贈(zèng)送情形包括兩種情形：一是本次消費(fèi)后，贈(zèng)送代金券或物資，在下次消費(fèi)時(shí)使用。一種是消費(fèi)滿多少金額直接在本次結(jié)算時(shí)減免多少金額。
2、會(huì)計(jì)處理
業(yè)務(wù)情形一：消費(fèi)500元，送代金券50元或送50元充值。假設(shè)根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，代金券使用率為80%，稅率6%。
新收入準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定，對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。
2018年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，客戶行使選擇權(quán)購買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能享受到的折扣，則視為提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
通常情況下，消費(fèi)贈(zèng)送活動(dòng)在節(jié)假日或?qū)ｍ?xiàng)活動(dòng)中進(jìn)行，不是經(jīng)常進(jìn)行，因此，相對(duì)于其他客戶該贈(zèng)送活動(dòng)構(gòu)成重大權(quán)利。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
本次消費(fèi)時(shí)，借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入431.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30，貸：合同負(fù)債40。
下次消費(fèi)1000元并抵扣50元，借：合同負(fù)債40，借：庫存現(xiàn)金950，貸：營業(yè)收入936.23，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)53.77。
本次消費(fèi)時(shí)銷項(xiàng)稅=500/1.06*6%=28.30。
本次消費(fèi)時(shí)營業(yè)收入=500-40-28.30=431.70。
下資消費(fèi)時(shí)銷項(xiàng)稅=950/1.06*6%=53.77。
代金券實(shí)際使用與初始估計(jì)不一致的，不再調(diào)整原商品和分?jǐn)偨痤~，因此，下次消費(fèi)時(shí)仍沖減原確認(rèn)的金額。同時(shí)，下次消費(fèi)使用折扣券，不視為現(xiàn)金折扣，屬于價(jià)格折讓，因此，按收款950元確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，收入為倒擠。
新收入準(zhǔn)則下，如果贈(zèng)送不構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，贈(zèng)送的代金券無須處理，因?yàn)橄麓问褂么鹑蟮慕Y(jié)算金額反映了其常售價(jià)。因此，在下次使用時(shí)，按下述第(2)進(jìn)行處理。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
本次消費(fèi)時(shí)，借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。
下次消費(fèi)1000元并抵扣50元，借：庫存現(xiàn)金950，貸：營業(yè)收入896.23，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)53.77。
業(yè)務(wù)情形二：消費(fèi)滿500元，送價(jià)值50元禮品，成本30元，服務(wù)稅率6%，貨物稅率13%。
(1)按新收入準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入426.25，貸：其他業(yè)務(wù)收入38.95，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34.80。
增值稅=50/1.13*13%+500/1.06*6%=34.80。
營業(yè)收入=500*500/(50+500)-500/1.06*6%=425.30。
此處贈(zèng)送存在商業(yè)意圖，改變了現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間、分布，贈(zèng)送的對(duì)價(jià)也很可能收回，應(yīng)確認(rèn)收入，區(qū)別于公益捐贈(zèng)。
(2)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)28.30。