新收入準(zhǔn)則中總額法和凈額法(新收入準(zhǔn)則下“總額法”VS“凈額法”的稅會(huì)差異調(diào)整)

新收入準(zhǔn)則變化之一，就是主要責(zé)任人和代理人的劃分，實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)收入是按“總額法”還是按“凈額法”核算的問(wèn)題。

按照新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，部分企業(yè)原來(lái)是按照“總額法”核算的，會(huì)變成按照“凈額法”核算，但是稅法并沒(méi)有隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化而變化，因此該變化加大了稅會(huì)差異。

新收入準(zhǔn)則對(duì)主要責(zé)任人和代理人的劃分，對(duì)作為中間商的商貿(mào)企業(yè)、電商平臺(tái)和代理機(jī)構(gòu)等影響較大，對(duì)于“商品”原始提供商沒(méi)有影響。

(一)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定

新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

(二)企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)。

(三)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

在具體判斷向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

(一)企業(yè)承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

(四)其他相關(guān)事實(shí)和情況。

主要責(zé)任人和代理人的會(huì)計(jì)處理差異總結(jié)如表1-2-13所示：

(二)主要責(zé)任人和代理人的稅務(wù)規(guī)定

主要責(zé)任人和代理人，在稅務(wù)方面實(shí)際上就是代銷(xiāo)與被代銷(xiāo)的關(guān)系的。

1.企業(yè)所得稅的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))第一條第(二)項(xiàng)規(guī)定：“銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入?！?/p>

2.增值稅的規(guī)定

依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：代銷(xiāo)商品的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，“委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，為發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天的當(dāng)天。”

(三)稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于判定為代理人的情況下，代理人會(huì)計(jì)處理需要按照凈額法進(jìn)行處理。但是，供應(yīng)方可能會(huì)按照雙方的合同全額給代理人開(kāi)具供貨發(fā)票，代理人收取客戶(hù)的款項(xiàng)并對(duì)客戶(hù)開(kāi)票，并按照跟供應(yīng)商約定的價(jià)格給供應(yīng)商付款。

因此，會(huì)計(jì)凈額法處理稅務(wù)需要全額法處理的情況下，是會(huì)存在稅會(huì)差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。而主要責(zé)任人會(huì)計(jì)核算是全額法的，與稅務(wù)處理基本一致，不存在稅會(huì)差異。

【案例1-2-7】供應(yīng)商給代理商全額開(kāi)具發(fā)票的財(cái)稅處理與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控

甲公司是一家大型商場(chǎng)，商場(chǎng)內(nèi)除部分商品屬于自營(yíng)外，部分商品屬于聯(lián)營(yíng)模式。

所謂聯(lián)營(yíng)模式，是指特定供應(yīng)商提供商品在甲公司商場(chǎng)指定區(qū)域設(shè)立品牌專(zhuān)柜由商場(chǎng)營(yíng)業(yè)員及供應(yīng)商的銷(xiāo)售人員共同負(fù)責(zé)銷(xiāo)售。在商品尚未售出的情況下，該商品仍屬供應(yīng)商所有，商場(chǎng)不承擔(dān)該商品的跌價(jià)損失及其他風(fēng)險(xiǎn)。在商品售出后，商場(chǎng)負(fù)責(zé)收銀和給客戶(hù)開(kāi)具商品銷(xiāo)售發(fā)票，商場(chǎng)和特定供應(yīng)商按照約定的比例分配銷(xiāo)售所得，供應(yīng)商根據(jù)分配的銷(xiāo)售所得給商場(chǎng)開(kāi)具商品銷(xiāo)售的增值稅專(zhuān)票。

1.財(cái)稅處理分析

由于聯(lián)營(yíng)模式下，商場(chǎng)在將商品轉(zhuǎn)讓給最終顧客之前不控制該商品，所以商場(chǎng)應(yīng)屬于代理人身份。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額(即“凈額法”)確認(rèn)收入。

由于在銷(xiāo)售商品后，是商場(chǎng)負(fù)責(zé)收銀和給客戶(hù)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，所以在稅務(wù)方面完全符合商場(chǎng)銷(xiāo)售貨物的規(guī)定，應(yīng)全額計(jì)算增值稅和企業(yè)所得稅;供應(yīng)商給商場(chǎng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅方面做進(jìn)項(xiàng)稅額處理，企業(yè)所得稅方面做成本處理。

因此，會(huì)計(jì)處理是凈額法處理，稅務(wù)方面是全額法處理。

2.會(huì)計(jì)處理

假如a供應(yīng)商的專(zhuān)柜在甲公司商場(chǎng)，10月份銷(xiāo)售了100萬(wàn)元(不含稅)，稅額13萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)113萬(wàn)元。根據(jù)雙方的聯(lián)營(yíng)協(xié)議，甲公司商場(chǎng)應(yīng)分得20%。a供應(yīng)商在11月份按規(guī)定開(kāi)具了80%的增值稅專(zhuān)票，甲公司按約定支付了聯(lián)營(yíng)貨款。

因此，甲公司10月做會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 113萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-聯(lián)營(yíng)收入 20萬(wàn)元

合同負(fù)債-a公司 80萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13萬(wàn)元

說(shuō)明：雖然會(huì)計(jì)上是按照凈額確認(rèn)的收入，但是增值稅發(fā)票開(kāi)具、計(jì)稅以及申報(bào)，都需要按照全額進(jìn)行。

11月份收到發(fā)票支付貨款做分錄如下：

借：合同負(fù)債-a公司 80萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 10.4萬(wàn)元

貸：銀行存款 90.4萬(wàn)元

3.納稅調(diào)整

假如甲公司2021年度“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-聯(lián)營(yíng)收入”累計(jì)發(fā)生額為1800萬(wàn)，聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)均為20%。

由于甲公司在會(huì)計(jì)處理時(shí)是按照“代理人”處理的，是凈額法處理的。但是，在稅務(wù)方面卻應(yīng)該全額確認(rèn)。

應(yīng)稅收入=1800萬(wàn)元/20%=9000萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)收入1800萬(wàn)元相差7200萬(wàn)元，應(yīng)納稅調(diào)增7200萬(wàn)元;

應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的成本=9000萬(wàn)元×(1-20%)=7200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)成本為0，應(yīng)納稅調(diào)減7200萬(wàn)元。

納稅調(diào)整：填報(bào)《a105010視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表1-2-14所示。

后續(xù)當(dāng)然需要接著自動(dòng)填報(bào)a105000表相關(guān)欄目，不再贅述。

4.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)明

雖然，收入與成本都同時(shí)調(diào)整，一增一減，表面上對(duì)于應(yīng)納稅所得額是沒(méi)有影響的，但是7200萬(wàn)元對(duì)于甲公司計(jì)算廣宣費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額是有好處的;同時(shí)，增值稅申報(bào)的應(yīng)稅收入跟企業(yè)所得稅申報(bào)的應(yīng)稅收入也才能比較接近。

來(lái)源：稅屋 作者：彭懷文

新收入準(zhǔn)則下“總額法”vs“凈額法”的稅會(huì)差異調(diào)整

新收入準(zhǔn)則下，對(duì)主體向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或轉(zhuǎn)售服務(wù)時(shí)的身份，需要區(qū)分其是主要責(zé)任人還是屬于代理人，從而在會(huì)計(jì)收入確認(rèn)上按照“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)收入，在這一點(diǎn)上，造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與增值稅、企業(yè)所得稅在收入確認(rèn)上都存在很大的差異。

我們可以先從一個(gè)案例來(lái)看。國(guó)內(nèi)某勞務(wù)公司咨詢(xún)，稅務(wù)機(jī)關(guān)打電話(huà)通知企業(yè)財(cái)務(wù)，系統(tǒng)反映他們家的企業(yè)所得稅申報(bào)和增值稅比對(duì)存在較大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，需要說(shuō)明。原因在什么地方呢：

該勞務(wù)公司主要從事勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)，當(dāng)年從事勞務(wù)派遣代發(fā)工資、代繳社保給客戶(hù)開(kāi)具不征增值稅發(fā)票金額是12000萬(wàn)元，同時(shí)向客戶(hù)收取服務(wù)費(fèi)為2100萬(wàn)元，并開(kāi)具5%的增值稅發(fā)票。由于該勞務(wù)公司從事的勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)，對(duì)于代發(fā)工資、社保部分實(shí)際僅僅只是代理職能，實(shí)際提供的是勞務(wù)派遣服務(wù)。因此，該勞務(wù)公司按照收入準(zhǔn)則，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入是2100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅年度匯算申報(bào)表中填報(bào)的營(yíng)業(yè)收入也是2100萬(wàn)元，和財(cái)務(wù)報(bào)表口徑一致。

但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)，他們風(fēng)險(xiǎn)模型監(jiān)控發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)年度增值稅開(kāi)票收入是14100萬(wàn)元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報(bào)收入金額，系統(tǒng)反映該企業(yè)存在重大的少確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的風(fēng)險(xiǎn)。

其實(shí)，這個(gè)案例企業(yè)完全屬于常情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)在后期涉及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控模型時(shí)，應(yīng)該要提高精度，不能簡(jiǎn)單的把增值稅開(kāi)票收入和企業(yè)所得稅申報(bào)收入直接比對(duì)，對(duì)于一些特殊行業(yè)(比如勞務(wù)公司，從事經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)的公司)可以做一些剔除。

但是，對(duì)于“總額法”vs“凈額法”影響比較大的，主要在批發(fā)行業(yè)、加工行業(yè)、無(wú)車(chē)承運(yùn)行業(yè)等。這一類(lèi)企業(yè)在適用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須要判斷自身在整個(gè)交易中究竟是屬于主要責(zé)任人還是代理人，如果僅僅是代理人角色，會(huì)計(jì)上就只能按照凈額確認(rèn)收入。

案例：

某公司從事網(wǎng)上電子商城運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)，其在網(wǎng)站上展示各種商品，通過(guò)系統(tǒng)對(duì)接各類(lèi)商品的供應(yīng)商，實(shí)現(xiàn)庫(kù)存、發(fā)貨、物流信息實(shí)時(shí)共享。商品的定價(jià)由各個(gè)供應(yīng)商決定，但該公司可以根據(jù)促銷(xiāo)要求和供應(yīng)商調(diào)整售價(jià)，但該公司需要按照售價(jià)的10%取得銷(xiāo)售傭金。該公司沒(méi)有庫(kù)存，消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)上采購(gòu)后，該公司收款并直接開(kāi)票給消費(fèi)者。隨后該公司系統(tǒng)通知對(duì)應(yīng)供應(yīng)商發(fā)貨，物流費(fèi)用由供應(yīng)商自己支付。后期，該公司按照售價(jià)的9折和每個(gè)供應(yīng)商結(jié)算，并開(kāi)票。消費(fèi)者發(fā)現(xiàn)質(zhì)量有問(wèn)題找該公司理賠，該公司承擔(dān)理賠責(zé)任后，會(huì)直接向供應(yīng)商轉(zhuǎn)嫁。

2021年，該公司網(wǎng)上銷(xiāo)售商品15億元，并向消費(fèi)者開(kāi)具了15億增值稅發(fā)票。同時(shí)，該公司和供應(yīng)商按照9折結(jié)算，供應(yīng)商向該公司開(kāi)具了13.5億元增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

【差異分析】

這個(gè)案例就是新收入準(zhǔn)則中針對(duì)網(wǎng)上電商的典型案例。該公司雖然2021年增值稅開(kāi)票收入15億元。但是，由于其在銷(xiāo)售商品過(guò)程中，既無(wú)對(duì)商品定價(jià)的主要權(quán)利，也不承擔(dān)商品虧損、運(yùn)輸、質(zhì)保等環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)只是代理人角色。因此，該公司按照新收入準(zhǔn)則，不應(yīng)該按照“總額法”，應(yīng)該將自身作為一個(gè)代理人角色，按照“凈額法”確認(rèn)1.5億的收入。

實(shí)際上，會(huì)計(jì)上按照“凈額法”確認(rèn)的1.5億收入，實(shí)質(zhì)是一個(gè)代理銷(xiāo)售傭金收入。但是，在增值稅上，還是看合同和交易形式，并非你會(huì)計(jì)按“凈額法”確認(rèn)1.5億收入實(shí)質(zhì)屬于傭金就應(yīng)該按照6%繳納增值稅。從形式上，增值稅是按照15億的貨物銷(xiāo)售收入，按照13%確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅，取得13.5億發(fā)票后抵扣對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅后繳納增值稅。這個(gè)差異，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)基本沒(méi)什么爭(zhēng)議。

但是，主要的問(wèn)題在于企業(yè)所得稅上。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅中的營(yíng)業(yè)收入是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)比例扣除的依據(jù)。以這家電商為例，他在網(wǎng)上商城銷(xiāo)售貨物，肯定要支付各種抖音、阿里、京東的流量費(fèi)，這些基本都屬于廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。此時(shí)，該企業(yè)在年度企業(yè)所得稅申報(bào)中，按照15億確認(rèn)收入，13.5億確認(rèn)成本，和按照會(huì)計(jì)“凈額法”1.5億確認(rèn)收入，對(duì)于其企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)是有重大影響的。如果按照1.5億確認(rèn)收入，該企業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)大概率就超標(biāo)很多，無(wú)法稅前扣除，從而需要多交很多企業(yè)所得稅。

所以，在“總額法”與“凈額法”下，如何進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)一直是困擾很多企業(yè)的難題。當(dāng)然了，如果是非上市公司，很多企業(yè)根本就不愿意按照“凈額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也基本無(wú)稅會(huì)差異。部分上市公司，考慮到方方面面問(wèn)題，也是找出各種理由盡量避免按照“凈額法”確認(rèn)收入。

但是，如果實(shí)在無(wú)法避免，企業(yè)必須按照“凈額法”確認(rèn)收入時(shí)，就以我們上面這個(gè)電商為例，企業(yè)就在糾結(jié)，能否屬于稅會(huì)差異，即我會(huì)計(jì)按照1.5億確認(rèn)收入，但是企業(yè)所得稅年度匯算申報(bào)時(shí)，仍按照15億確認(rèn)收入，13.5億確認(rèn)成本(這個(gè)也和增值稅保持一致)。