國際稅改：完成規(guī)則設計進入倒計時（國際稅改）

7月10日，g20財長和央行行長會議通過了不久前由oecd包容性框架中的130個國家（地區(qū)）達成共識的《關于應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱《聲明》），其中，跨國企業(yè)利潤再分配和全球最低稅是其兩大核心內容。oecd將在10月g20財長和央行行長會議前，在已達成共識的基礎上確定最終設計要素，同時提交實施“雙支柱”方案的詳細計劃。

數(shù)字經濟發(fā)展：讓發(fā)展中國家進一步丟失征稅權？

7月g20就“雙支柱”方案達成共識時，德國財政部部長奧拉夫·肖爾茨將其描述為“重大歷史時刻”，因為，運行近百年的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則即將發(fā)生根本性變革，對于全球經濟社會發(fā)展而言，確實具有重要意義。

1923年，來自美國、英國、荷蘭和意大利的4位經濟學家向國際聯(lián)盟提交了著名的《雙重征稅報告》，將跨境經營所得的征稅權在居民國與來源國之間進行了劃分，即對于跨境經營的消極所得，居民國擁有“最終且無限”的征稅權；對于跨境經營的積極所得，來源國擁有“優(yōu)先但有限”的征稅權。在100年前的全球經濟狀況下，這樣的征稅權劃分明顯過度偏袒具有資本和技術優(yōu)勢的工業(yè)化國家、發(fā)達國家及資本輸出國。因為，消極所得源自資本和技術，其征稅權完全歸屬于居民國，也就是具有資本和技術優(yōu)勢的國家；而對于積極所得，只有跨國公司在一國構成常設機構的情形下，來源國僅就歸屬于該常設機構的利潤擁有征稅權。什么樣的情形才算構成常設機構呢？即只有在來源國構成基于物理存在的聯(lián)結度的情形下，才可以認定跨國公司在來源國構成常設機構，這也是來源國行使“優(yōu)先但有限”征稅權的前提?？梢哉f，基于物理存在的常設機構，對于在資本、技術、管理等方面均不占優(yōu)勢的發(fā)展中國家而言是何等的重要。如果這一小塊“蛋糕”也丟失了，意味著來源國將失去僅有的征稅權。

在數(shù)字經濟商業(yè)模式下，由于信息通信技術的應用，跨國公司可以通過遠程跨境經營，不在來源國構成基于物理存在的常設機構獲取收入和利潤，多為來源國的發(fā)展中國家在進一步丟失征稅權。數(shù)字經濟的發(fā)展松動了近百年國際稅收規(guī)則的基石。

國際稅改方向：承認市場、數(shù)據(jù)生產要素為價值創(chuàng)造作出貢獻

丟失征稅權的也包括發(fā)達國家，如英國、日本、韓國、新加坡等數(shù)字經濟的市場所在地國家。因為跨國公司在這些國家的遠程跨境經營，也沒有構成基于物理存在的常設機構。為了爭奪對數(shù)字經濟的征稅權，更是為了在規(guī)則談判中贏得主動，英國、法國、意大利、印度等國相繼推出數(shù)字服務稅（dst）或類似的單邊稅收措施。

部分發(fā)達國家的加入，使得“希望改變”與“希望保持”現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的力量對比隨之發(fā)生了改變。oecd不得不重新考慮征稅權如何劃分的問題，因此在支柱一方案中提出向市場國賦予新征稅權，將跨國公司剩余利潤的一部分（金額a）分配給市場國，其理由是，市場國的消費者或用戶參與行為對于企業(yè)的價值創(chuàng)造作出了貢獻，應當給予恰當?shù)睦麧櫥貓?。這是一個重要的理論突破，承認了作為需求端的市場同樣為價值創(chuàng)造作出貢獻，承認數(shù)據(jù)生產要素與資本、技術、管理、勞動等其他生產要素一樣，可以獲得利潤回報，而至于向市場國分配的利潤是否合理、是否足夠，也就是g20財長會議提出的“將跨國公司剩余利潤的20%~30%確定為金額a”是否合理的問題，是規(guī)則技術問題，不是影響規(guī)則改變的方向性問題。

美國“以小博大”：支柱一讓步以換取支柱二更多利益

支柱一適用范圍的一改再改體現(xiàn)了不同利益相關方的訴求。支柱一方案最初只為自動化數(shù)字服務（ads）而設計，因為ads是典型的數(shù)字經濟。但在美國的建議和堅持下，支柱一適用范圍擴大至面向消費者業(yè)務（cfb）。2021年6月5日七國集團（g7）財長和央行行長會議通過了美國對“雙支柱”方案的新建議，對支柱一適用范圍作了進一步修改，不再有ads和cfb的限制，旨在解決超大型跨國集團利潤重新分配問題。2021年7月1日oecd《聲明》中，支柱一適用范圍的閾值門檻被最終確定為“年度全球營業(yè)收入超過200億歐元且稅前銷售利潤率超過10%的跨國企業(yè)”。

據(jù)英國牛津大學測算，支柱一方案實施后，預計全球將有78家跨國公司被納入支柱一適用范圍，帶來約870億美元的剩余利潤，市場國可以對其征稅。其中約560億美元來自美國跨國公司，約280億美元來自美國的蘋果、微軟、谷歌、英特爾和臉書這5家大型數(shù)字企業(yè)。

美國對于支柱一方案看似作了巨大的讓步，其實是戰(zhàn)略的“以小博大”，希望以較小的讓步換取其他方面的更多利益。

近年來，美國數(shù)字企業(yè)面臨越來越多的單邊稅收措施，盡管美國動輒通過“301調查”和懲罰性關稅措施予以反制，但考慮到其重要盟國，像歐盟諸國、英國都已經或將要開征數(shù)字服務稅，美國必須找到有效且長久的解決辦法——比如在支柱一方案上作出某些讓步。2021年2月26日美國財長耶倫第一次出席g20財長和央行行長會議時，就宣布撤回美國之前就支柱一提出的“安全港”條款。后來美國又提出了新建議，將支柱一適用范圍擴大到所有規(guī)模大、利潤高的跨國公司，但因為英國等國的堅持，受監(jiān)管的金融服務業(yè)被排除在外?？梢钥闯?，美國的策略是，堅決反對數(shù)字服務稅，選擇支柱一，盡可能地將本國數(shù)字企業(yè)的利益損失降到最小。因此無論2021年6月5日g7公告還是7月1日oecd《聲明》，都明確要廢除所有單邊稅收措施。

相比而言，美國更看重支柱二方案的全球最低稅。美國新一屆政府在推動以增稅為主要方向的國內稅制改革，一個不低于15%的全球最低稅將為美國稅改提供支撐性的國際稅收環(huán)境，保障提高稅率后本國稅制的國際競爭力不受重大影響。